发布时间：2023-03-17 18:00:29
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关键词：管理会计；人才培养；培养目标
管理会计是现代企业管理的重要组成部分，在企业的内部经营管理中发挥着直接重要的作用，它直接来源于企业的实践活动，而企业实践活动的发展变化远比学术理论的发展变化迅速和复杂得多。这就要求管理会计教育必须面向企业实际需要，探索出一条培养企业管理所需相应专业人才的正确途径。如何培养适应现代化需求的应用型管理会计人才，成为当前管理会计教育的重要课题。
一、管理会计人才需求的新特点
面对经济全球化的浪潮，特别是随着我国加入世贸组织之后，企业经营环境发生了根本变化，企业经济主体的多元化和内部管理活动的多元化，促使我国管理会计实务工作对相关专业人才需求呈现出新的特点：
（一）对人才的专业知识水平和技能等方面的需求呈现两极化趋势。一方面是，对于高中毕业生进行初级技能培训，以满足基层工作的需要；另一方面需要具有广博精深专业技能、知识，且具有丰富工作经验的“管理会计高手”，以便于结合企业内外部环境因素，帮助企业管理决策层解读和高效利用会计系统已生成的信息。
（二）管理会计人员工作表现形式出现泛会计化和非会计化两种趋势。即传统上不参与会计工作的人员（如CEO、中层管理人员、一般员工等）开始做一些会计基础工作（例如，仓房保管员负责登记的入、出库单），传统上的会计人员却开始为企业的计划、预测、决策、日常成本管理献计献策。
（三）管理会计知识对管理咨询越来越重要。知识经济条件下，计算机和网络的普及大大减少了会计核算的工作量，使得会计工作重点由核算转变为对会计信息的分析和财务管理，实现会计由核算型向管理型的转变，管理咨询作为未来会计专业发展方向，咨询公司作为会计专业毕业生就业场所之一正在悄然兴起。
（四）知识结构要求体现多元化。由于社会专业分工的客观存在，决定了教育领域中专业设置的必要性，决定了所培养出的人才必须具有一定的专长。同时，经济环境的变迁要求管理会计专业人才应掌握管理学、经济学、财务的基本理论和基本知识、掌握财务、管理的定性和定量分析方法；具有计算机技能、职业品行、人际关系、获取信息以及分析和决策实际问题的能力，具有敏感的职业判断力和持续发展的潜能，即实现“通才+专才”的完美结合。
（五）专业素质能力要求高。现代经济条件下要求管理会计专业人才应是具备一定能力和综合素质、要思想素质好、认知能力强、富有创造性、知识面宽、理论基础扎实。
二、我国管理会计人才培养现状评价
正如上文所述，人才的培养应该与社会的客观需求相匹配，社会经济生活需要我国的管理会计人才实现专业化和职业化。目前，我国管理会计人才培养主要通过高等院校的职业教育和后续教育来完成。从我国管理会计人才培养现状可以看出，我国管理会计教育发展缓慢，作为培养未来管理会计专业人才主要方式的高校职业教育已经滞后于我国经济的发展，而社会后续教育尚未形成规范化和完整体系，即我国的目前教育现状和教育规模均无法满足社会对管理会计人才的需求。
（一）我国高校职业教育，主要涉及管理会计教育本身问题及其教育环境两方面
1.管理会计教育本身，主要问题是目前的应试教育、技能教育和制度准则本身教育，具体表现为：⑴教学方法单一，教学手段落后，会计教师不注重培养学生的实践分析能力和整合方面的能力，而是运用传统教学方法，教学方式多以“教师讲、学生听”为主，造成师生缺乏互动、学生不仅不能主动发现和发掘问题，即使有问题教师也未必知晓并做出回应，且教学过程中教师过于强调计算能力、而分析思维能力得不到重视；⑵选用教材陈旧，未能反映国外管理会计的创新；⑶课时偏少、课程设计不合理，平均而言，要完成大学本科教育并获得学士学位，必需修完140多学分，其中40多学分属于会计课程，管理会计课程安排不足4学分，不及会计课程学分的10%；⑷教学和研究脱离我国企业管理的实践，教学内容不能反映我国管理会计的经验、创造以及发展前沿的成果；⑸教学中过分追求对会计技能、制度准则和数据的掌握，忽略了人文精神和职业道德的传授，忽略了对财务报告和数据背后所掩饰的政治、经济内容的揭示，忽略了对财务报告和数据生产、传递以及利用过程中所涉及的人类行为的解释。
2.管理会计教育环境问题，主要涉及高校教育机构内部的组织模式、师资来源、人才培养形式，主要的问题是：商业化、地区化和分散化。具体表现在：⑴校级领导实行党委领导下的校长负责制，中层干部有校级组织部门考核任命；⑵教师来源多为“近亲繁殖”（即留校），师资质量、理论水平和科研能力发展受到一定制约；⑶学生录取方式主要是统考统录，考生不能自由选择学校和专业；⑷高校作为传播、应用和创造知识的地方，作为教学、科研和社会服务的机构，正在受着商业利益的驱动而盲目的扩招，毫无节制的增班扩容；⑸在高校之外，一些公司、政府机构掌握的大量教育资源（如场所、设备和经费）因没得到有效的利用，而大量闲置、浪费。
（二）社会后续职业教育的“后劲”不足
后续教育是继职业教育之后人生最长的教育阶段，成为一个人终生教育的重要组成部分。会计学科的发展虽比不上一些尖端学科，但我们可以看出现代会计学科已使许多传统的会计理论和会计方法受到挑战，会计人员面临知识更新的任务，知识更新就要求会计人员接受后续教育，以提高会计理论素质和水平。英美等经济发达的国家，顺应市场经济的要求，推行管理会计职业化道路，较早成立管理会计的专业机构，建立管理会计师的资格确认制度，创建《管理会计》、《管理会计研究》等专刊来引导本国管理会计专业人才的后续教育，成就是显而易见的；相比之下，我国的管理会计后续教育中存在的不规范，尚未建立完整严谨的学习考核和资质认证体系，缺乏先进的管理会计人才培养模式等问题已经影响和制约着管理会计专业人才在企业管理中发挥其应有的功能。
三、管理会计专业人才培养的建议和思路
（一）确定行之有效的管理会计培养目标
确定行之有效的培养目标是实施培养行为的前提。管理会计专业人才的培养目标总体上应该实现人才培养与社会需求的接轨，与经济发展的接轨，应该保障专业人才的培养质量。同时，培养目标的确定有助于培养模式的建立与运行、课程体系的构建与优化、教学内容的选择与更新。对此，可以从以下几个方面对管理会计专业人才培养目标的确定予以分析。
1.人才层次定位。在我国通过中考、高考的形式，把接收过基础教育的人员划分为不同的层次进行专业教育。从目前我国的“五大”专业教育层次（即中等职业技术教育、高等职业技术教育、大学本科教育、硕士研究生教育、博士研究生教育）的分工来看，大学本科教育正在向大众化教育转移，培养目标定位在具有较为扎实的基础理论和专业知识，并具有一定创新意识的专业人才，与此相应，管理会计人才培养目标的层次定位应是管理会计专业人才，而非传统的管理会计高级人才；而研究生、博士生以及社会后续教育的培养目标应定位在以开展企业管理活动、具有会计理论和实践经验，具有管理和会计及相关学科专业知识，具有较强的调研、职业判断和发展潜能的管理会计高级人才。2.职业岗位定位。针对加入WTO之后，对各类专业人才的知识层次、能力素质的新要求，目前高校管理会计人才培养目标的岗位定位应是本专业的学生能在工商、金融证券企业、国有资产管理等部门从事财务、管理工作的工商管理学科的应用型专业人才；而后续教育的岗位定位应是接受再教育的人员能在企业等相关单位从事较为复杂的管理会计实务工作和教学、研究工作的高级专业人才。
3.知识结构定位，从管理会计专业人才应具备的知识和能力来看，一是掌握管理学、经济学、财务与金融的基本理论和基本知识；二是掌握财务、管理的定性和定量的分析方法；三是具有较强的语言与文字表达、人际沟通、信息获取以及分析和解决财务、管理实际问题的基本能力；四是熟悉我国有关财务、管理的方针、政策和法规，以及有关的国际法规和国际惯例；五是具有一定的创新能力和较强的实践能力；六是具有很强的环境适应能力，特别要能适应科技进步和社会发展的需要；七是具有较强的自学能力和追求新知识的热情和习惯，掌握文献检索、资料查询的基本方法，具有一定的调查研究能力，有职业迁移的智能基础，有持续发展的潜在能力；八是了解本学科的理论前沿和发展动态。
综合以上分析可见管理会计专业人才培养目标应确定为：适应社会主义现代化建设之需要，德、智、体全面发展，具备管理、经济、法律和理财等方面的知识和能力，富有创造性，对未来复杂多变的企业管理环境有较强的适应性，能在工商、金融企业、单位从事内部经营和管理决策的工商管理学科应用型专门人才。
（二）管理会计专业人才培养改进建议和思路
1.创造管理会计教育新的外部环境。主要包括：
（1）建立起专门的具有权威性的管理会计专业机构，专门负责管理会计师的考试和后续教育工作，创办管理会计学术刊物，管理会计的公告或指南、制定管理会计准则，开展案例研究，加强同企业的紧密联系，组织、协调和指导我国研究和应用管理会计的具体工作；
（2）改进高校组织机构，从更广泛的领域中聘请社会知名专家学者，从事学院的教学与管理工作，这样一方面可以使学生学习到管理会计前沿领域的新知识、新技能；另一方面，也可以发挥专业人士的领导能力，树立正确的教育理念，而且高校可以充分使用他们的社会号召力，提高学校的声誉和筹集教育经费；
（3）限制本校毕业生留校任教，做好会计教师的聘任、续聘工作，建立教师教学评估体系和教师自由流动、进行学术交流的机制，在教学和科研上给与肯定、鼓励和扶持；
（4）参照国际惯例，广泛推进管理会计师的资格确认制度，同时高校的会计教育应进行适当的改革、增设相应的科目，应尽量为学生提供宽松的学习环境，允许学生在入校试读一段时间后，自主选择所学的专业，以利于早出人才；
（5）创建《管理会计理论和实务》等专业刊物，组织管理会计理论的研究、开展管理会计实务的探讨，加强管理会计师的职业化宣传；
（6）建立一个健全的综合人才评价体系。内容包括职业胜任知识和能力的测试和职业经验的评判两个部分。由国家职业资格鉴定机构、省级以上各级教育行政主管部门和各开办管理会计专业的高等院校三方分工考核管理会计从业人员的专业知识和专业能力以及公共知识等相关学科知识掌握状况；
（7）教育部门应尽快对高校的本科、研究生教育单班规模做出规定，班容量过大，将会直接影响授课效果；
（8）政府教育部门牵头，以高校为中心，整合教育资源，避免资源的闲置、浪费。
2.结合会计教育整体改革的步伐，积极改进管理会计教育本身。
（1）鉴于管理会计与财务会计本质上的差异以及社会对管理人才要求的特定性，逐步消减4年本科的招生人数，加大本硕连读、学制5-6年、且能明确专业方向的高级人才的培养；同时也可以发挥高职和技校的一部分教育资源，培养进行数据处理的低层次人才；
（2）着力构建现代人才培养模式。要以“夯实基础、拓宽知识、强化能力、提高素质、发展个性、激发潜能”为原则，构建“以学生综合素质教育为核心，以知识教育为主线，以能力培养为重点，坚持基础教育与专业教育相结合，坚持知识传授与技能培养相结合”的人才培养模式。
（3）本硕连读毕业生一部分可进入实务界工作，另一部分毕业生可攻读博士学位，并确定自身的发展目标：是应用型或是理论研究型，以便于理论与实务的完美结合；
（4）教育工作者应积极探索，改进教学方法和手段，要充分利用现代信息技术，开展计算机网络教学，利用现代科技（录音、录像、投影、电视、语音实验室、卫星传输等）进行教学。同时，要开发各种教学软件，实现教学手段的现代化。21世纪的管理会计教学方式、方法也应该是多种多样的，启发式、研讨式、案例教学等方式将更多的被使用。课堂教学要以引导启发、问题研究、讨论为主，系统阐述为辅，从而充分调动和引导学生积极思维；要加强案例教学和课堂讨论，以培养学生的实践能力；要加强毕业实习和毕业设计（论文）的针对性，以理论联系实际、解决实际问题为主要选题方向，从而培养学生解决实际问题的能力和研究能力。
（5）本硕连读教材的编著、设计应以问题而不是以制度规则为基础，适度增加案例特别是中国企业案例，体现人文精神和职业道德，博士教材中应加入关于方法论的课程；
（6）开设哲学社会科学（哲学、心理学、社会学、人类文化学、行为学等）课程，为财务报告和数据的分析奠定基础。
参考文献：
[1]葛家澎，等。中国会计学会重点科研课题文集[C].北京，中国财政经济出版社，1998。
[2]张凤林。从IFAC对会计职业资格承认的建议简论我国的会计教育改革[EB/OL].中国会计视野。，2002—12。
关键词：战略；管理；会计。
随着全球经济的迅猛发展，现代管理会计已难以满足企业战略管理和要求。战略管理会计以其长期性、全局性、外向性和综合性的特点，从战略的高度，满足企业发展需要，对现代管理会计和现代财务会计都将产生着深远的影响，特别是对现代管理会计的一次开拓性发展。自70年代以来，对战略管理的推崇引起了管理观念模式的深刻变革，作为管理决策支持系统的管理会计也逐渐向战略管理会计方向发展。尽管英国管理学家西蒙期(Ken,simmonds)在1981年就提出"战略管理会计"，但战略管理会计还处于摸索阶段。
一、战略管理会计的产生背景
传统管理会计从诞生以来一直担当为内部管理服务的角色，以有效地实施计划、决策和控制。主要以某些经济管理理论为支撑，尤其是新古典经济学理论方法的引入奠定了传统管理会计的理论基础。
传统管理会计在二战后获得长足发展，并在实现企业目标、加强内部管理方面发挥了重要作用。这是因为当时主要是实行大批量、标准化生产，市场提供给企业的几乎是固定的"蛋糕"，企业经营的重心是在"蛋糕"中争取更大份额，关键是降低内部经营成本。与此指导思想相呼应，传统管理会计通常以"利润最大化"作为目标，功能主要在于预算和控制，而且预算以短期预算为主;同时，管理会计将眼光局限于企业内部，倾向于使用账簿中己有的财会数据来看问题，并依据已发生的事件来解决环境的变化，管理会计成了财务会计的"副产品"。
但随着现代科技高速发展，全球竞争加剧，传统的大批量、标准化生产向小批量、个性化生产发展，企业不能不站在全球高度，选择以战略管理为导向的管理模式，不断根据环境做出适当调整，以求企业与环境的协调与均衡，获取企业整体的竞争优势。
战略管理对传统管理会计提出了挑战，迫切要求传统管理会计观念更新，尤其是对战略决策信息的提供，要求提供超越企业本身的更为广泛的、更有用的与战略管理相关的信息，不仅包括内部信息和财务信息，更重要的是诸如市场需求量、市场占有率等外部信息和非财务信息，具体说，战略管理会计要求传统管理会计在以下方面克服其轻战略重战术的不足:其一，改变传统管理会计只顾内部而忽略环境变化的影响，用静态目光看待问题的缺点，站在战略高度，从全球范围来看待企业的目标和行为，看到跟企业息息相关的市场环境的变化及对企业的影响。其二，克服传统管理会计重短期利益的缺陷，不注重企业的长远健康发展，传统"管理会计"以"利润最大化"为最终目标，忽视了企业的长远发展，忽视了市场经济条件下的一个重要因素"风险"，容易造成行为的短期化，如为了一时的利益降低质量标准，但这最终将损失企业声誉和品牌形象及至长远利益。从战略角度上说，管理会计最终目标跟企业目标一样也应是企业价值最大化，以获得一种持久的竞争优势。相应地，对企业绩效评价的尺度应采用战略业绩评价。
二、战略管理会计产生的现实条件
现代管理会计的前身是成本会计，历史上，管理会计之所以取代成本会计是因为成本会计的理论对经营决策缺乏相关性，不能满足企业经营管理的需要。近年来，企业生存环境的改变和竞争压力的增强，使战略管理登上历史舞台。现代管理会计难以提供与战略管理相关的信息，战略管理会计则从更高的起点重新界定了管理会计的内涵，为企业的战略决策寻找方向、把握契机。因此战略管理会计的产生源于管理会计自身的缺陷及企业适应激烈市场竞争的需要。
1、现代管理会计自身的缺陷
如上所述，现代管理会计只顾内部而忽略环境变化的影响，用静态的目光看待问题，只重视短期利益，忽略长远利益。这些缺陷往往导致企业经营决策短期化、呆板化，缺乏高瞻远瞩的能力，导致企业发展长期处于被动局面。
比如对零部件加工是自制还是外协。这样一个生产决策为例，从管理会计的观点看，只要外协价格超过企业自制的变动成本就应由企业自行生产制造。这是在不考虑企业所处的境况及企业自制零部件质量水平的前提下，只顾企业短期利益，忽视外部环境状况的决策。如果企业生产零部件的生产车间加工工艺落后，管理观念落后，缺乏市场竞争意识，零部件加工质量与市场上其它厂家比有较大差距，该零部件如果由企业自制，最终将导致产成品整体质量水平的低下，最终影响产品的市场竞争力。
2、企业适应激烈市场竞争的需要
现代企业的竞争实质是人才的竞争，尤其是高层经营管理人才的竞争，一个具备丰富管理经验、掌握现代管理知识的高级管理者对一个企业的生存和发展起着至关重要的作用。现代市场经济中的企业无不是在竞争中求生存、在竞争中求发展。这就要求高层管理人员既要有战略意识、具备战略思想了解掌握战略管理理论也要熟悉现代管理会计知识，而能把这两种知识融为一体，上升到一个更高的境界，无疑将给企业竞争能力的提高提供了一种犀利的武器。这种融合，从实践中总结经验并转化为理论指导。但这需要理论工作者与企业经营实践者一起来实现。
现代企业竞争的白热化一点儿不亚于历次世界大战，只不过战争更多的是依靠正义与武器，而企业竞争更多的是依靠科技与管理。
战略管理会计应运而生正是基于上述两点，它从全球范围和长期发展来看待企业的行为和目标，时刻关注跟企业息息相关的市场环境变化及其对企业的影响。它不仅收集、加工、整理、报告企业和竞争对手的信息，更注重研究与竞争对手相比企业的优势。通过研究本企业产品和劳务在其生命周期中所能实现的、客户所需求的价值以及价值在企业内部的形成过程，从长远的观点来看待企业的总收益。
三、战略管理会计的特征
1、战略管理会计着眼于长远目标、注重整体性和全局利益
现代管理会计以单个企业为服务对象，着眼于有限的会计期间，在"利润最大化"的目标驱使下，追求企业当前的利益最大。它所提供的信息是对促进企业进行近期经营决策、改善经营管理起到作用，注重的是单个企业价值最大和短期利益最优。
战略管理会计则着眼于企业长期发展和整体利益的最大化。当企业间的竞争已上升到高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额、扩大企业生存空间、追求长远的利益目标己成为企业家最为关注的问题。战略管理会计适应形势的要求，超越了单一会计期间的界限，着重从多种竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向，并且以最终利益目标作为企业战略成败的标准，而不在于某一个期间的利润达到最大。它的信息分析完全基于整体利益，不在乎一城一池的得失，更不会用集团利益去交换某个成员企业的利益，有时甚至会为顾全大局而支持弃车保帅的决策。战略管理会计放眼长期经济利益，在会计主体和会计目标方面进行大胆的开拓，将管理会计带入了一个新境界。
战略管理是制定、实施和评估跨部门决策的循环过程，要从整体上把握其过程，既要合理制定战略目标，又要求企业管理的各个环节密切合作，以保证目标实现。企业管理是由不同部门完成的，必须以企业管理的整体目标为最高目标，协调各部门运作，减少内部职能失调。相应地，战略管理会计应从整体上分析和评价企业的战略管理活动。
2、战略管理会计是外向型的信息系统
现代管理会计服务于企业的内部管理，是一种内向型的信息系统，在市场竞争不十分激烈时，企业只要努力降低成本，提高劳动生产率，就能在市场立足。因而现代管理会计致力于企业内部信息的收集、分析和各种指标的纵向比较。它不太关注外部环境和竞争对手的情况，它所提供的只是单个企业自身的数据，而不是企业在市场中的相对优势。
战略管理会计站在战略高度，关注企业外部环境的变化，不局限于本企业这一个环节，而是研究在整个产业价值链中企业上家和下家的信息，努力改善企业的经济环境，强调企业发展与环境变化的协调一致，以求得产业的最优效益。战略管理会计围绕本企业，顾客和竞争对手形成的"战略三角"，收集、整理、比较、分析竞争对手有战略相关性的信息，向管理者提供关于本企业与对手间竞争实力的信息，以保持和加强企业市场上的相对竞争优势。战略管理会计强调比较优势，从相对成本到相对市场份额，它所关注的是相对指标的计算和分析，向管理者提供的是比较竞争成本和比较竞争优势的信息。战略管理会计通过对企业内外信息的比较分析，了解企业在市场中竞争地位的变动。战略管理会计拓展了会计对象的范围，是一种外向型的信息系统。
3、战略管理会计是对各种相关信息的综合收集和全面分析
现代管理会计研究的是货币信息，很多涉及其它类的信息，对于企业的决策只能提供从财务分析中获取的信息，忽略了其它信息对企业的影响，因而它是不够完整、不够充分的。
战略管理会计为适应企业战略管理需要，将信息的范围扩展到各种与企业战略决策相关的信息，其中包括货币性质的、非货币性质的:数量的、质量的;物质层面的，非物质层面的，以至有关天时、地利、人和等方面的信息。信息来源除了企业内部的财务部门以外。多样的信息来源和信息种类需要多种信息分析方法，因此，不仅财务指标的计算，而是结合了环境分析法、对手分析法、价值链分析法、生命周期分析法、矩阵地位分析法、预警分析法、动因分析法、综合记分法等，这无疑是对现代管理会计的丰富。战略管理会计突破了现代管理会计财务信息的局限，在提供信息的内容和处理信息的方法上都进行了拓展，帮（下转第19页）（上接第16页）助企业管理层掌握更广泛、更深层次的信息，全面研究分析企业的相对竞争优势，做出正确的决策。
4、战略管理会计体现了动态性、应变性以及方法的灵活性
任何战略决策都不是一成不变的，而要根据企业内外部环境的变化及时进行相应调整，以保持企业战略决策与环境相适应，为了适应这种需要，战略管理会计采用了较为灵活的方法体系，不仅要联系竞争对手进行"相对成本动态分析"、"顾客盈利性动态分析"和"产品盈利性动态分析"，而且采取了一些新方法、如产品生命周期法、经验曲线和价值链分析等。
四、战略管理会计的目标
为了科学地建立起战略管理会计的理论体系，并使之有效地指导实践，首要问题是如何确认战略管理会计的目标。当然，战略管理会计目标与会计目标从总体上应是一致的，作为会计研究体系一个分支，战略管理会计目标应更具体、更细化。与会计目标相一致，战略管理会计目标也可分为基本目标和具体目标。
1、长期、持续地提高整体经济效益是战略管理会计的基本目标
战略管理会计目标是在战略管理会计网络体系中，起主导作用的目标，它是引导战略管理会计行为的航标，是战略管理会计系统运行的动力和行为标准。会计与经济效益的"血缘"关系正被广大会计理论工作者和实务工作者所认识，会计的基本目标就是提高经济效益的强烈追求;追求经济效益也是经济管理和企业生产经营的根本目的。但是，会计的基本目标如果直接作为战略管理会计的基本目标，这个定义就显得太宽泛，不具有针对性和指导性。经济效益从时间角度看有短期效益和长期效益之分，从空间角度看有局部效益和整体效益之分，战略管理会计的基本目标是长期持续提高企业整体经济效益，从概念和性质上它与会计基本目标是相一致，从内容上又有别于会计基本目标，它从自身体系的角度提出了更具体、更符合自身发展要求的基本目标，这使它从本质上有别于财务会计、管理会计、社会责任会计等分支体系。
战略管理会计基本目标的定义，就决定了战略管理会计研究的方向、研究内容，并在此基础上奠定了战略管理会计的行为准则，根据这个基本目标，战略管理会计的宗旨就是要为企业获得长期、持续的整体经济效益服务。
2、提供内外部综合信息是战略管理会计的具体目标
具体目标是在其基本目标的制约下，体现会计本质属性的目标。会计具体目标具有如下特征:(1)直接有用性，它是会计管理最直接的目标；(2)可测性，指作为具体目标的经济和社会信息必须在量上能测度，能够用一定的会计方法加工、制造出来；(3)相容性，会计的具体目标应该与基本目标密切相关，具体目标是基本目标的具体体现，它受制于基本目标，它是基本目标得以实现的基础；(4)可传输性，会计是为内部和外部决策服务的，它必须用一定的形式，通过一定的途径输给服务对象。
综合战略管理会计的基本目标和会计具体目标的特征，战略管理会计的具体目标可以概述如下:(1)通过统计的、会计的方法，搜集、整理、分析涉及企业经营的内外部环境数据、资料；(2)提供尽可能多的有效的内外部信息帮助企业作好战略决策工作。
参考文献：
【关键词】环境成本；环境管理会计；识别；评估
目前，理论界对于环境成本概念的理解还很不一致（CICA,1993;Bouma,1998），从而导致环境成本的计量方法和口径存在较大的差异。这不仅是一个纯粹的理论问题，也是关系到环境管理实践的重要问题（UNCSD,2001）。对此一些学者进行了相关的讨论，但往往不能基于环境管理会计（EMA）去思考。
一、环境管理会计的内部决策职能
从环境管理会计的视角识别环境成本，首先需要了解环境管理会计的内部使用目的。为了进行内部决策的制定，环境管理会计的计量既包括对材料与能源的消耗、流动、最终处理的非货币计量，也包括对有关潜在环境影响所产生的成本、节约与收入的货币计量。所提供的数据主要用于：
·评估年度的环境成本/支出；
·产品定价；
·编制预算；
·投资评价，为做出投资上的选择进行计算；
·计算环境项目发生的成本以及带来节约；
·设计及执行环境管理体系；
·环境业绩的指导、评价和监督；
·设置量化业绩的目标；
·开展清洁生产和环保设计的项目；
·对外揭示环境方面的支出、投资与负债；
·提供对外的环境报告或可持续性报告；
·向统计组织和其它地方机构上报环境数据。
实际操作中，上述职能所需的成本核算工作可以依据企业自身的情况灵活执行。但许多企业并没有独立的成本会计系统，只是基于账簿记录中财务会计的数据进行计算。企业环境信息系统的不完善一定程度上给环境成本的确认带来了困难。
二、基于环境管理会计的环境成本及其分类
环境管理会计必须确保企业经营决策时将考虑所有相关和重要的成本，因此企业内部计算环境成本不仅需要包括各种环境保护支出，而且必然会涉及到相关的废物。这里的废物是一种广义的含义，包括所有的非产品输出，如固体废物、废水和气体排放。由于已经购买和支付但未能转换为产品的原料（包括水和能源）所形成的废物也是一种无效产出的表现，因此废弃物和排放物的成本不仅包括预防污染和处理设备的花费、被浪费的材料、资金和人工的成本也应该被纳入企业环境成本的范畴。于是企业环境支出的总和可表示为：
环境保护支出（废物处理、排放物的处置、环境管理、污染预防）
+浪费的原料的成本+浪费的人工与资金＝企业环境成本总和
将非材料输出（废物、废水）购买价值加总到环境成本之中，使得环境成本与其它成本相比，所占的份额将显得偏高。然而并没有必要单独评价环境保护的花费是否过于高昂，或是对于不同的企业严格界定哪些成本或者部分与环境相关或者无关。因为环境管理会计只是为了更好地、更全面地运用管理会计，“戴着环境的帽子”去发现隐匿的成本；环境成本也并非单独的一类成本，只是为了正确制定决策所需的更大的成本集合里的一个子集，是贯穿企业的物流与资金流的整体系统中的一部分。着眼于材料流动成本的管理会计不再是评估总体的环境成本，而是在材料流动的基础上对产品的成本进行计算上的修正。
与之对应，环境成本主要由以下几部分构成。（1）常规的废弃物的处置和排放物的处理成本，包括相应的人工和进行维护的物料成本（如果是依靠相关成本中心进行记录就只有材料的部分）。保险和环境负债准备同样反映的是用于处置而非进行预防的成本实质。这部分的内容符合环境成本定义的惯例。（2）进行预防和环境管理的成本，包括人力成本、良好的外部家政服务成本(externalservicesforgoodhousekeeping)。如果明显的话，还包括一体化技术中环境因素所占份额(the“environmental”shareofintegratedtechnologies)，以及经营型设备中效率损失部分(the“scrap”shareofoperationalplants)。第二部分的成本主要集中于防止废弃物和排放的年度成本，但没有计算节约的成本。同时这部分还主要关注了低排放处理技术所导致的更高的先期成本，确定了环境管理体系的相关成本。（3）废弃物材料的购买价值。从材料流动平衡的角度，需要评估所有投入材料的非生产性产出（废弃物的比例、效率的损失）。在进行存货管理的前提下，以材料的购买价值或材料的耗费价值来估算废弃物材料的价值。（4）非产品性产出的制造成本(productioncostsofnon-productoutput)，即各自的生产成本费用的总和，包括劳动工时、机器折旧和加工材料。基于生产行为进行的成本计算和流动成本的计量，将能更加准确地确认剩余材料的流动，并且分配给成本中心或者成本的负担者。当然，需要注意避免重复计算已经计入其他分类中的成本。这取决于数据的有效性以及信息系统的质量。环境成本中，由于第三、第四类型环境成本考虑了无效产出所导致的废弃物材料、资本与人力成本，成为材料流动成本计量中精练的核心信息。
需要注意的是，环境管理会计的环境成本并不包括企业导致的各种外部性或者发生的社会成本。环境管理会计着力改善企业的信息系统与决策的基础，目前的环境管理会计方法往往注重追踪既定年份实际的环境支出和材料效率损失费用，并不关注企业对普通公众发生的外部成本，或是与供应商、消费者相关的生命周期成本以及其他涉及各种“软”因素的社会成本。从会计人员的角度看，账簿记录中除工资、社保、税收以及其他自主获利以外所花费的成本都发生在企业外部，不会反映在企业当前的账目中，需要采用另外完全独立的评估方法。虽然这些成本的效应或许迟早会反映到企业的年度账户中，但并不能因此就扭曲以前年度的成本计算基础。
环境成本的具体评估方案可参考联合国可持续发展署环境成本会计工作组的相关资料。环境成本的评估将首先用于评估企业每年包括以前年度已经浪费原料的环境支出。年度成本是环境成本管理从上至下方法（Top–downapproach）中的首要的一步，也最容易获取数据的来源。随着信息系统的逐步完善，再进而逐步分配至成本中心、生产步骤和产品。而相关节约额的计算、进行投资的选择和预计未来价格的变化，需要考虑未来的成本，单独进行处理。
三、环境成本评估的材料流动平衡分析
基于环境成本的内涵及其类型，在此假定企业所购买的全部原料在物质形态上都将全部留存于企业，形成产品和废物，或对外进行排放。基于这种“投入必定伴随着产出，或是被存储”的理念，将形成材料流动平衡的恒等关系。因而企业环境信息系统运作的核心是在一个有限的系统范围内，以物质单位表示的材料、水和能源等的材料流动平衡(materialflowbalances)。
企业在最初回溯环境事项的时候，往往并不先深入到细节，而首先关注材料流动的平衡。通过编制材料流动平衡表进行投入产出分析，以物理单位记录材料的流动，成为提高企业环境业绩、评估非生产性产出的数量与成本的基础。材料流动平衡表的常规形式可参考联合国可持续发展署提供的材料投入产出平衡账户。其编制的对象可以是某一机构的选定的几种原料或者几个步骤，也可以是全部的材料和废物。表中应表述所用的材料及其带来的产品、废物和排放物的数量等相关信息，都将以质量（公斤，吨）和能量（千焦，千瓦）等物理单位来衡量。环境管理会计将材料处理中的平衡关系进行量化，其目的在于从头至尾追踪材料流经企业的路径。同时基于损失比重、功效转换等方法，用生产销售以及带来的废物和排污的数量来反向核对采购的投入部分，从经济和环保的角度提高材料管理的效率。
进行材料流动平衡分析的起点通常是企业层面（不同的部门编制该表可能需要进行特定的再次细分，但为了便于相互比较，要求必须能够以标准的方式进行整合）。企业层面的投入产出平衡应当按月或年编制，并实现与账簿记录、成本会计以及存储与购销系统的链接。由于许多信息是以企业为系统边界提供的，环境报告中也将按照相同的层次予以披露。所有材料的流动将按照每年的价值和数量加以列示。在此基础上，企业就能够提炼出业绩和信息收集中应加以改善的地方。通过提高可利用信息的质量和信息系统的连贯性，建立一个常规的监控系统。该监控系统将以月为基础，显示资源的输入、加工以及废物的产生。
对于材料投入产出流动平衡进行评估，其评估方案将以物理单位表示的数量、价值以及相应的计算进行记录。表中需要表明材料是否经过了材料库存号码登记，是否有存货管理。同时还需要依据成本中心说明材料耗费时是否出现过存货退回，如表1所示。表中的“√”符号表示数据的来源或所需的记录易于获得。企业层面第一步建立的投入产出平衡分析将从会计系统和存货保管系统收集定量数据。
材料投入产出流动平衡的评估方案的目标是在存货管理、成本中心和生产计划中，尽可能持续彻底地追踪材料的流动，循序渐进地改善材料流动平衡的记录状况，而并不一定就要在第一年取得充分的、全部的信息。评估操作工作的起点是原料，然后是辅助材料和包装物，最后是加工材料。遵循这一思路，企业所能够具体加以改进的方面，不仅与材料的存货记数系统和过程控制相关，也与对损失部分的估计与控制，以及企业中其他计量方法的标准相关。
四、环境成本评估的流程分析
在企业层面进行环境成本评估、编制材料流动平衡表之后，下一步将把数据分析的系统边界从企业的范围再分配到具体的内部程序上。程序流程图是在技术处理层面追踪材料流动的投入产出，深入分析企业特有的加工程序，从源头上识别企业的损失、泄漏和废水等非生产性产出，如图1所示。这里需要再次以投入产出的分析形式，更加详细地检查生产中个别的步骤，有时还需要技术上的相关支持。程序流程图结合了成本会计数据中的技术信息，针对特定的生产单位、设备和成本中心操作，在总量上把每年的数量加以汇总。
将企业的材料流动分解到成本中心，甚至是具体的设备，不仅需要对技术改良方面进行更加深入的调研，而且需要追踪成本的源头。尤其应当重视前后都是以公斤为单位的材料定量记录。基于行为的成本计算和价值流动计量的方法可以解答以下问题：1)哪个成本中心处理了多少材料；2)材料投入能否被更进一步分配到生产线或者具体的设备上；3)导致的排放、损耗、废物到底有多少，是按成本中心、生产线还是设备进行记录更为适宜；4)有多少成本被正确地分配至产品，从而减少了隐匿在诸如管理费用这样一类成本中的数量。
该层次的材料流动分析由技术人员负责，所收集的数据应当反向复核，以确保与成本会计系统保持一致。不过由于内部各部门间缺乏沟通，技术上的数据和财务账簿记录的数据常常无法协调一致。经验表明，二者核对的一致性将带来极大的最优化优势，并且成为环境会计的主要工具。因此，技术上的处理与财务上的记账相互兼容是最为理想的操作方式。
五、结束语
一直以来，许多国家和组织都积极鼓励企业主动披露为保护环境所付出的努力。企业的环境保护支出是否是因为污染的罚款、环境管理系统人员的培训，或是为了发起对于自然的保护，是否包括了非生产性产出的成本，对此进行相关的报告具有非常重要的意义。这也是界定环境成本概念、区分相应的类型，以及从材料流动平衡的视角进行披露的原因。
另外，在同一企业组织内部，贯穿企业的材料流动是统一的。就理论而言，二者的信息系统应该是相同或至少是一致的。而当前在环境报告领域，也有趋势将财务报告和环境报告合并成为可持续发展报告。然而目前企业往往单纯依赖财务会计系统，或是为财务和成本会计以及加工技术分别设置两套的信息机制，这从长期来看显然是弊多利少。本文从环境管理会计的视角，界定了环境成本的概念及其相应的类型，提出材料流动平衡的思路，引入相关的评估处理方法，将在一定程度有助于企业环境信息系统的整合与完善。
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【摘要】本文以股票股利为例，对会计政策进行了分析。首先，探讨了股票股利会计结转存在的各种备选方式及其理论依据；然后介绍和评价了美国会计程序委员会制定的关于股票股利的会计准则；接着评述了股票股利会计政策显示信号的理论假设及其实证检验；最后，结合我国会计制度对股票股利的相关规定，讨论了我国公司会计的现实选择。
制定会计政策是建立现代企业制度的一项基本内容，也是将会计理论应用于实务的最为重要一环。在我略高于实行由计划经济向市场经济转轨过程中，随着企业经营自的确立与强化，这一问题显得尤为紧迫，已受到会计理论界和实务界高度重视。从理论界现有研究状况看，多限于会计政策概念、性质、特点、目标等一般性理论问题的研究，还缺乏从实务处理的角度对会计政策进行具体分析[1]。有鉴于此，本文选择公司分配股票股利这一会计事项，对会计政策的成因、制定及其经济后果作一简要分析，旨在引起理论界对这一问题的兴趣和重视，同时民为实务界有关股票股利帐务处理提供一些参考性意见。
我国《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》将会计政策定义为，企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。根据其制定的主体不同，会计政策分为宏观会计政策和企业会计政策。前者主要是政府或权威机构通过会计准则的制定和实施来体现的。而事者则是在宏观会计政策的指导和约束下，企业根据其自身的实际情况所选择的会计原则、方法和程序，常也称之为微观会计政策。产生会计政策的主要原因在于会计自身的模糊性，以及人们所持的不同的会计观点[2]。
由于所有者权益本身是由资产与负债倒轧而得，是各项会计政策的最终体现，这无疑对其自身变动的会计处理增添了复杂性，其会计政策也便具有相应的特殊性。而股票股利支付是通过留存收益资本化而造成权益内部变动的一件典型会计事项，长期以来，人们对股票股利的会计处理一直存在争议。从某种意义上讲，股票股利本身源于人们对股东权益的认识。这使股票股利会计政策的研究尤其是典型意义。
一、股票股利会计政策的成因分析
我国《公司法》规定，公司分配股利可以采用现金股利和股票股利两种方式。其中，股票股利又称为分红股或送股，是公司无偿向普通股股东增发普通股股票。它所涉及到的会计问题主要有两个：其一，股东收取股票股利时应否将其砍认为投资收益；其二，送股公司应如何确认和计量分配股票股利所引起的权益变化。在现有的会计理论下，股东不应将收取的股票股利确认为投资收益。这也是目前会计界普遍持有的观点。本文重点讨论的第二个问题，即送股公司的会计处理，它涉及到结转科目与结转金额的确定。
（一）结转科目的确认
公司发放股票股利可以视为帐户结转和股票分割两笔业务的复合。因为股票股利并不代表股东对公司的投资增加，如果会计上不对股东权益另行分类，或者完全按来源划分权益，则不存在帐户之间的结转问题。但在现行的会计实务中，为了提供决策相关的信息，会计人员对股东权益的划分并未完全遵循来源标准，而是考虑了多重目标。典型的分类方式是将股东权益划分为资本金帐户和留存收益帐户。前者可以进一步划分为永久性资本（股份公司为股本）和资本盈余帐户（在我国为资本公积）。这样结转分录就可以分别由资本盈余和留存收益向永久性资本帐户结转。
在实行法定资本制的国家，资本金帐户不得用于股利分配，用于利润分配的资金一般只能来自留存收益。但在英美等实行授权资本制的国家，对股利来源一般不作严格限制，例如根据美国示范公司法（MBCA）的规定，如果公司保持偿债能力并能在债务到期时偿付则允许分配，在这种规定下，甚至股本（capitalstock）都可直接用于分配，更不用说资盈余（capitalsurplus）了；而在英国，用于描述股票股利的“分红（bonusissue）”，其实施是按增发股份的面值从资本盈余中结转的。
（二）结转金额的计量
分配股票股利的会计本质是在不改变公司资产总额的情况下，通过结转留存收益（授权资本制下还包括资本盈余）而增中其法定资本数额。结转之后，同等数额资产的用途被施加限制，董事会不能象以前一样将这些资产分配给股东，所限制的数额为增发股份所必要的额外法定资本，这一数额即为需要资本化的留存收益。而每股所代表的法定资本数额一般是用面值表示的（无面值股份为董事会所设定的价值），相应地，只有面值结转才是符合股票股利会计本质的，任何其它结转计价方式都是武断的，有违于这一事项的内在逻辑性。
但在实务中，却存在多种计量方法，如市场价值、增发前每股帐面资产价值或同类股票的发行价值，其中尤以市价结转法最受关注。支持市价结转主要持下述两种观点[3]；
1、再投资假设：股票股利可以看成由两笔交易组成，公司先向股东支付现金股利，股东收到现金股利后再按市场价值向公司购买新增股份。从帐务处理上看，公司在发放现金股利时可以按股票的市场价值减少留存收益；而随后的股票销售将按同等金额增加实收资本。
2、机会成本假设：公司股票股利的成本被认为是将股票送给股东而不是在市场中出售的机会成本。即因为公司本来可以按市价出售这些股份，这是股利金额的最好证据，这一数额应被资本化。
这些观点的似是而非性实质上反映了人们对股东权益认识的模糊，如以剩余权益理论来看市价结转，股票市场价值代表了企业的权益总额，其本身已包括了资本金和留存收益。因此，将代表两者之和的数额从后者结转到前者是不合逻辑的。
二、美国股票股利会计准则评介
在美国，会计程序委员会（CAP）（1938年—1958年）于1941年首次关于股票股利的第11号会计研究公报（ARB11）。该项公报对股票股利的来源及帐务处理作了要求：首先，股票股利只能限于当期收益；其次，当市场价值显著高于面值或法律规定时，增发垢股份应按市场价值予以资本化。1952年，ARB11为现行权威公告所取代，即修订后的第11号会计研究公报。这份公报对评估股票股利的标准作了界定和区分，同修订前相比，基本上未作改动。1953年，CAP又对此前的42份研究公报进行调整，汇编而成第43号会计研究公报和第1号会计术语公报。其中，关于股票股利和股票分割的会计规定被收录于43号公报第七章第二部分（ARB43，Ch.7B），并一直沿用至今。
（一）准则简介
在这份准则中，最受争议的一点是关于小额送股市价结转的规定。根据委员会的规定，当送股比例低于20%或25%时，必须按增发股份的市价结转（后来美国证券交易委员会选取25%作为划分小额送股上限）。CAP对此所作的解释是，在发放小额股票股利时，投资者会将其视为公司收益的分配，其数额相当于收取额外股份的公允价值。基于这种认识，市场一般不会对小额送股作出明显反应。因此，如无公司所在州公司法的特别规定，公司在发放小额股票股利时应按市价结转。但在控股公司（closely-heldcompanies）中，因股东对公司事务十分了解，不会把股票股利看成是公司收益的分配，应当按法定要求的面值或设定价值予以资本化[4]。
对于高于设定比率的大额送股，CAP提供了两种备选处理方法，一是根据所在州公司法的规定，按面值或设定价值结转，并建议公司将送股描述为“以股利形式实施的分割”（splitupeffectedintheformofadividend）。而在州公司法对此未作规定时，就没有必要对留存收益进行资本化了，可按股票分割不作帐务处理。对此，纽约证券交易所（NYSE）还推荐了另一种处理办法，即按面值从资本盈余结转到股本帐户。
（二）评价
对于CAP的这份公报，公众褒贬不一。尤其是关于小额送股市价结转的说法。在准则制定之初，委员会部分成员就曾指出，CAP在制订股票股利收取者（recipient）的会计政策时，已认为不应将其确认为收益；而在制订股票股利发放者（issuer）的会计政策时，又基于与前者完全相反的假定，因而两者之间缺乏内在一致性。并且，CAP将会计政策建立在可能引起的市场瓜这一假设之上，也是不符合逻辑的。此外，对市场瓜的假设也并未得到实证研究的支持。根据有效市场理论，如果市场是有效的，那么无论是何种比例的送股，对股票的稀释都应当立即在股票价格中得到反映。福斯特等人（Fosteretal.1978）分析了送股时股价行为，发现无认纲举目张额送股还是大额送股，股东在股东的除权日附近的异常报酬并不显著异于零。[5]亦即，市场对各种比例的送股均会作出适度调整，只不过受市场非完善因素阻碍，这种调整不是很充分而已。尽管如此，CAP突破了传统会计理论框架的约束，结合股票股利的市场反应来制定会计准则。对此，哲夫（Zeff1978）评论道，CAP关于股票股利的会计公报是会计界在制订会计政策时将其经济后果纳入考虑的最早事件之一[6]。这对于其他会计政策的制定无疑具有启发作用。
从历史上看，会计程序委员会是为美国注册会计师最初制定公认会计原则（GAAP）而设立的机构，尚处于准则制定的探索阶段。委员会发表的会计研究公报，也主要是对现行会计惯例加以选择和认可，而缺乏对会计原则的系统研究。股票股利会计准则的制定充分体现了ARB就事认强烈，缺乏前后一贯理论依据的不成熟特点。但有一点是共同的，即公报没有严格遵循会计上的逻辑。
三、有关股票股利会计政策的实证研究
与现金股利不同，股票股利并不影响企业的现金流，而只是企业内部的会计结转和股票分割的复合。因此，如果市场是有效的，则会在股票股利宣告日对其会计政策的信息内涵作出适度反应。这方面的研究举不胜举。例如，格林布勒特等人（Grinblatt,MasulisandTitman1984）（简称GMT）在调查股票股利宣告日价格反应时，发现有显著的异常报酬（abnormalreturn）。表明股票股利的宣告确实向市场传递了某种信息。对于股票股利和股票分割，前者的两天报酬为3.03%，而后者则为4.9%，显然股票股利的宣告效应较大；对于不同送股比例的股票股利，大额股票股利的异常报酬为4.90%，小额股票股利为5.89%，宣告报酬随送股规模呈反向关系。GMT用留存收益假设（retainedearningshypothesis）对这一现象作了解释[8]。
（一）留存收益假设
根据信息不对称理论，在非完善市场中，企业管理者要比外部投资者更了解企业当前的盈利水平和未来的增长潜力，即具备更多关于企业价值的真实信息。因此，在必要时，尤其是在企业价值被市场低估时，管理者便会采用相应的手段予以揭示。其中，股利政策是一种常用的信号显示（signaling）机制。同现金股利相比，股票股利既能传播信息，又不会影响企业的现金流，因而倍受管理者的欢迎。但是，这并不意味着，股票股利的发放是不花任何代价的。作为一种信号显示机制，为了防止被造假者利用，它必须具备相应的信号成本，足以使潜在的造假者望而却步，股票股利同样如此。从会计角度来看，可用留存收益假设来解释公司发放股票股利的信号成本。
该假设认为，企业发放股票股利时，一般会从留存收益中结转出一部分金额到永久性资本帐户（即股本和资本盈余），而留存收益通常又是企业发放现金股利的最高限额。因此，由股票股利所引起的留存收益减少，实际上就削弱了公司在未来支付现金股利的能力。除非公司具有良好的经营前景，可用未来的收益填补减少的这一部分，否则，会因留存收益不足以支付现金股利而陷入极为不利的困境。这对于造假者而言，代价是昂贵的。因此，在正常情况下，投资者会将股票股利的发放视为一个有利信号，它显示了管理者对公司未来业绩的信心。
严格地讲，留存收益假设是不够准确的，它必须具备这样两个条件：首先，对股票股利会计处理的结果必须要减少留存收益；其次，现金股利只能从留存收益中支付。前者是一个会计方法的选择问题，后乾则涉及到相关法律的具体规定。为此，彼得逊等人（Petersonetal.1996）[9]提出可分配权益（distributalbeequity）概念，它是公司怕在州对公司支付现金股利的法定最高限额。只有引起可分配权益减少的股票股利，其信号成本才是昂贵的。
（二）送股会计政策传递信号的实证检验
根据会计程序委员会及纽约证券交易所的规定，股票股利的会计结转一般有以下几种处理方式：
当送股比例低于25%时，
·必须按增发股票的市价从留存收益结转到普通股股本和资本盈余帐户
当送股比例大于或等于25%,可以在下述三种方法中选择
·按面值从留存收益转入普通股股本帐户
·按面值从资本盈余结转到普通股股本帐户
·视同股票分割不作帐户结转,只须按送股比例减少每股面值
可分配权益是由各州公司法规定的,有以下三种类型:第一类要求现金股利只能从留存收益中支付；第二类则为留存收益和资本盈余之和；第三类最为宽松，只要不至于引起资不抵债，所有权益均可用于发放现金股利。
股票股利会计处理的多样性及分配权益的不同规定，使得其信号成本也不尽相同，可表述如下：
表1不同送股比例及其会计处理对可分配权益的影响（参见会计研究2000.3第51页）
根据留存收益假设，可分配权益减少得越多，则股票股利的信号成本就越高，从而越能反映公司管理者对未来业绩的信心。因此，管理者可以通过送股比例及会计方法的选择，向市场显示其关于企业价值的私有信息。彼得逊等人的实证结果表明，对于可分配权益减少了的企业，投资者在股票股利宣告日附近所获得异常报酬显著高于其它企业，证实了留存收益假设的有效性。
此外，根据规定，25%的送股比例为大额送股与小额送股的分界线。在此以上按面值结转，在此以下则按市值结转。又因股票市价一般远远高于其面值或设定价值。这样，在送股比例低于且接近于25%时，公司所结转的留存收益数额可能会远远超过其送股比例高于25%的情况。从而出现小额送股却要比大额送股减少更多留存收益的反常现象。例如，在1987年6月，贝尔产业（BellIndustries）宣告了20%的股票股利，赠送新股1，081，402份，每股面值0.25美元。贝尔为此结转了2052.7万美元。而如果贝尔宣告25%的股票股利，则只需按面值减少33.8万美元的留存收益。由于两种比例十分接近，因而可以忽略诸如股票流通性等其他因素对股价的影响。在这种情况下，公司在20%和25%两种送股比例之间的选择，实质上是一个会计方法的选择问题。根据留存收益假设，20%的股票股利可能被市场理解为管理者传递关于企业价值更有利的信号。对此，兰金等人（Rankineetal.1997）通过经验测试，对两种送股比例的企业作了比较。结果表明，对于送股比例为20%的企业，股东在宣告期获得了更大的异常报酬，公司也在宣告以后的期间内出现了增长更快的现金股利[10]。
上述结果证实，管理者有通过会计政策的选择来传其私有信息的动机。换言之，会计政策具有传递信号的功能，从而有利于减缓企业管理者与投资者之间的信息不对称。
四、我国股票股利会计政策评析
迄今为止，我国股票股利的会计准则，只是在相关的法规中作了一些零星的规定。
（一）制度分析
我国属于法定资本制的国家。根据《公司法》的规定，股东权益由四个科目构成，即股本、资本公积、盈余公积和未分配利润。其中，由资本公积向股本的结转属于资本性帐户的内部结转，不具有利润分配的性质，由此项会计处理而进行的无偿增股自然不作股票股利。中国证监会于1996年7月24日公布的《关于上市公司若干问题的通知》要求：“上市公司的送股方案必须将以利润派送红股和以公积金转为股本予以明确区分，并在股东大会上分别作出决议，分项披露，不得将才者均表示为送红股。”
《公司法》要求，股份有限公司在弥补亏损和提取公积金、法定公益金后剩余利润，按照股东持有的股份比例分配。我国并未对股票股利的资本化金额作出正式规定。根据《企业会计准则第×号——所有者权益（征求意见稿）》第21条第1款，公司在公配股票股利时，“应按该种股票该次发行价格确定其价值。如果该次作为股利发放的该种股票没有发行价格，则应根据公司连续盈利情况和财产增值情况确定股票股利的价值，按确定的股票股利的价值减少留存收益。”此外，根据《股份有限公司会计制度》对结转分录的规定，公司按股东大会批准的应分配股票股利的金额，办理增资手续后，借记“利润分配——转作股本的普通股股利”，贷记“股本”。如实际发放的股票股利金额与票面金额不一致，应当按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。虽然《制度》并未对股票股利的资本化金额作出明确规定，但从其帐户处理所涉及的科目看，无疑是允许企业使用面值法或其他高于面值的金额结转。
（二）实务处理
尽管会计制度允许企业采用多种送股计价方式。但是，从我国目前的情况来看，由于股票市场发育尚不成熟，股价波动较大，使得股票有公允价值难以确定。公司发放股票股利一般是按照股票面值折股的。因为股票面值一般为1元，便于确定所要结转的金额（应等于增发股票有数量）。这使股票股利的数额与折股的股票面值总额保持一致，因而不涉及折股中的溢价问题。从纳税角度看，这一处理有利于公司减轻股东税赋，因为如按照市价结转，其结转金额无疑会远远超过面值数额，由此应由股东承担的税赋也是相当重的。
此外，实务还对股票股利处理时间与报告揭示作了灵活处理。对于现金股利，在董事会确定利润分配方案后，必须进行帐务处理；当它与股东大会批准的现金股利之间发生差异时，必须调整会计报表相关项目的年初数或上年数。对于股票股利，董事会提出分配方案时不需要进行帐务处理，只需要在当期会计报表附注中披露；在股东大会批准利润分配方案并实际发生时，直接进行帐务处理，因而不存在有关项目调整的问题。股票股利之所以采用上述处理方法，首先考虑到股票股利与现金股利的差别，如果采用与现金股利丁同的处理方法，在董事会提出利润分配方案时须作为负债处理，执必夸大公司的负债权益比例，从而可能导致一些股东对企业财务状况产生误解。其次，按照现行规定，企业在增加资本时必须报经工商行政管理部门批准变更注册资本。一般情况下，应当是在股东大会正式批准股票股利分配方案后，才正式申请变更注册资本的注册登记。因此，在送股发生时再进行帐务处理可以避免不必要的会计调整。
从上述分析可以看出，我国实务界对股票股利会计政策的选择既保证了会计信息质量，又有利于简化会计工作程序和手续，并且在相当大的程度上维护了股东和企业自身的合法权益，因而是合理可行的。与美国相比，我国实务界对送股所采用的会计政策缺乏可选性，从而限制了会计政策传递信号的功能。但在目前，由于我国尚不具备象美国一样发达的资本市场，通过会计政策来传递信号还缺乏相应的市场条件，因而会计政策还仅仅限于指导会计信息加工的作用。
五、小结
本文以股票股利为例，对会计政策的成因、制定动机、经济效果、选择依据作了逐一分析。现作如下归纳：
·会计政策的可选性产生于会计人员对会计对象的认识上的分歧；
·宏观会计政策制定者有动机通过准则的制定以扩大影响；
·在有效资本市场中，会计政策的选择具有传达管理者私有信息的功能；
·会计政策的选择要遵循成本效益原则，并有利于企业总体目标的实现；
·公司法是制定会计政策的法律依据，会计政策从会计角度确保公司法的实施。
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关键词：企业；破产清算会计；目标；冲击
0 引言
企业破产清算必然会引起相应的会计问题，但讫今为止我国尚未颁布关于破产清算的会计准则，也未形成系统、完整、公认的破产清算会计理论体系。
1 破产清算会计目标
会计目标是会计理论体系的逻辑起点，是会计学科领域最基础的观念，会计理论和会计实务都是建立在其基础之上的。会计目标主要包括：会计信息的用途；向哪些人提供会计信息；什么是有用的会计信息。持续经营下的财务会计目标是为会计信息使用者提供据以经济决策的有用会计信息。而企业一旦进入破产清算，其会计目标尽管仍为会计信息使用者提供有用的会计信息，但与持续经营下的会计目标相比发生了显著变化，破产清算会计提供的会计信息，无论在提供信息的内容上，还是提供的对象、用途上均与财务会计存在差异。
2 破产清算会计对象和会计要素
2.1 破产清算会计对象
破产清算会计对象是破产清算会计所要反映和监督的内容，即破产企业的资金运动。破产企业的资金运动是指破产清算期间企业资产估价、变现、清偿及分配等经济活动过程中所发生的资金收支活动的总称。有观点认为，企业进入破产清算后，已停止生产经营活动，不存在资金运动。但笔者认为，从企业破产清算过程看，资金运动是客观存在的，因为破产清算企业要对财产进行变卖以清偿债务，这时破产企业的资金运动具体表现为“财产——变现收入——偿还债务”的运动过程，破产企业财产分配完毕，资金就退出破产企业，资金运动就此终结，不再形成新的循环。
2.2 破产清算会计要素
会计要素是对会计对象的基本分类，是会计对象的具体化。在持续经营下，《企业会计准则——基本准则》明确资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润为会计要素的具体内容。但在破产清算会计中，其会计要素究竟应包括哪些内容，会计界尚未取得一致意见，比较有代表性的观点有两种。破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算费用、清算损益六项内容构成。其理由是“清算是为了偿债，而资产和权益是破产企业偿债的最后手段”，因此，“资产、负债、所有者权益”三个要素应该保留。但由于生产经营活动已经停止，获取最大利润不再是清算期各项经济活动的目标，收入、费用、利润的核算已无必要，并且失去了核算基础。此时，清算活动的根本目标是债权人受偿比例最大化，因此，清算收入、清算支出和清算损益应成为清算会计核算的重要对象。另一种观点，认为应以企业清算经济业务的特点和清算会计目标为基础确定清算会计要素，因此，确立清算会计基本要素如下：清算资产，清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产；清算债务，清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务；清算净权益，清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权，其取决于清算资产与清算债务之差额；清算损失，企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少；清算利得，企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。
3 破产清算对传统会计理论的冲击
3.1 对会计假设的冲击
清算组向法院负责，维护债权人的利益，他们控制了破产财产。代替了原企业的会计主体，成为破产企业的会计主体，这是对传统意义上的会计主体假设的很大冲击；同时也是防止破产企业利用不良会计手段操纵并侵吞、隐匿、转移或者私自变卖破产财产（如高价低估或低价高估）而威胁到投资者及相关债权人的利益。
3.2 对一系列的会计处理方法的冲击
一旦企业破产之后，持续经营假设基础上的会计处理方法和程序就失去意义了。破产以后，企业的生产经营活动必然中止，所以破产企业应该建立符合其状况的中止经营假设，采用在此基础上相关的不同的会计处理程序和方法以及不同的计量方式和报告形式，根据这些方式方法内容进行破产资产的估价、变现和债务偿还。
3.3 对会计原则的冲击
财务会计的核算原则符合真实有用性、及时清晰性、谨慎重要性等要求，破产会计核算也与之相同。因为破产企业的中止经营假设和记账基础、要求等都发生了变化，所以其成本、权责发生制、收入费用的核算原则也发生了变化。例如企业进入破产程序后，历史成本计价的资产账面价值对企业债务的偿付已经没有任何意义了，需要根据破产企业自身的情况选择其他适用的计价基础。而且随着持续经营假设和会计分期假设在破产清算会计中的瓦解改变，企业已不需要分期核算经营成果，收入与费用配比原则也就没有意义了。
4 破产清算会计信息披露的原则及方式研究
由于破产会计的一些特殊核算内容，以及信息使用者的特殊要求，因而需要一些新的核算原则代替不再适用的常规会计核算原则，如用收付实现制来代替权责发生制，用清算价格原则代替历史成本原则，用全面性原则代替重要性原则等。现对破产会计的特殊性原则论述如下：
4.1 收付实现制原则
收付实现制是指会计单位的经营收支以款项是否已经收付为标准，按收付期确定收益和费用的一种核算方法。在收付实现制的原则下，凡在本期收到款项的收益和付出款项的费用，不论其应否属于本期，均作为本期的收益和费用处理；凡在本期发生的但未收到款项的收益和尚未付款的费用，均不作为本期的收益和费用处理。在企业终止经营条件下，清算会计不需要再核算清算期的经营成果，不存在收益和费用配比的问题，它不需要考虑预收收人、预付费用，以及应计收入和应计费用等会计事项；资产变现必须以获得的现实款项人帐，债务也必须以现实的货源来偿付。所以收付实现制是关于破产会计确认、计量和报告基本方法的规范性原则。
4.2 清算价格原则
清算价格原则就是指清算会计在对破产清算业务进行确认、计量和报告的过程中，必须以清算价格为基本价值尺度，资产的价值必须按照实际变现的价值计算，负债必须按照资产变现后的实际负担能力来偿还。此外，清算债务需要债务人以现实的经济资源——货币或货币等价物来偿付，货币通过资产变现取得，货币等价物要经过合理估价，这些都必须按照清算价格来进行，反映清算业务过程的财务报表也需要借助于清算价格来编制。
4.3 全面性原则
近十年西方许多企业在组织设计、复杂环境、信息技术方面面临着比较广泛的重要的变化，这种变化也引起了对管理会计变化的需求，许多经验研究的证据表明了这种变化。如传统的管理会计技术（如预算）尽管仍很普遍但通常与新的会计技术一同使用；新信息技术在许多组织中使常规的会计任务中心化（或从外面取得），管理会计由原来在组织内部由一小部分专家所拥有变成组织内部分散化的知识；管理会计师转向为企业持续经营提供直接的支持或内部经营咨询。管理会计的变化当然通常被推断为好的现象-将现实变得更好，但是人们发现，变化也可能与负面的发展相联系。如带来大量的问题、引起倒退、甚至迅疾的大破坏。而且，尽管经营环境的重大变化对管理会计系统的变化施加了强大的压力，管理会计系统的变化还是比较困难和缓慢（Granlund，2001）。
管理会计变化的这些特点，引起一些西方学者的关注，管理会计变化研究因此成为管理会计研究的一个重点。
根据Macintosh和Scapens（1991）的观点，现代管理会计变化研究的三个主要方向是经验案例研究、基于经济学理论的实地研究和专注于社会制度的研究。专注于社会制度的研究认为，管理会计变化与环境和围绕它的更加广阔的社会和制度力量有关，管理会计可以视为个别组织中的制度，在特定的组织中管理会计能够随着时间的推移巩固思维和行动中的理所当然的方式。专注于社会制度的研究关注概念体系、转变条件和原因，涉及制度和行为方式、制度行为如何在不同时期持续等问题。Macintosh和Scapens（2000）认为，会计文献所使用的社会学制度理论有三种：新制度经济学（或交易成本经济学）、旧制度经济学和新制度社会学（newinstitutionalsociology）。新制度经济学对于会计的研究，基本基于新古典经济学理论，由于新古典经济学理论基于合理性和均衡的核心经济学假设，因而更为关心预测合理的或“最优的”结果，而不是解释从一种均衡走向另一种均衡所呈现的过程也即变化过程。新制度社会学对会计的研究，主要集中于会计实践的外部组织制度（社会、经济和政治）的一般影响。旧制度经济学则将视角集中在组织的常规和常规的制度化，认为管理会计系统和实践能够产生组织的规则和常规，因而研究管理会计的变化同时也是研究组织常规的变化。由于篇幅所限，本文将重点介绍和研究Macintosh和Scapens（1991）的管理会计变化的结构理论和Burns和Scapens（2000）的基于旧制度经济学的管理会计变化制度理论。
二、管理会计变化的结构理论
Macintosh和Scapens1991年在《管理会计研究杂志》上发表“管理会计与控制系统：结构化理论的分析”一文，提出将：Roberts和Scapens（1985）、Macintosh和Scapens（1990）以及Giddens的结构化理论（Structurationtheory）运用到管理会计系统的研究中。认为结构理论包容了AdamSmith的古典经济学和KarlMarx的经济决定论（Macintosh和Scapens，1991），对理解管理会计的性质很重要，是解释管理会计系统在组织社会秩序的产生、调节和转变中的作用，理解推动该系统的不太明显的动力的有价值的手段；管理会计系统在组织中可以形成和复制含义、权力和道义。
（一）结构性及其三个方面
结构性理论由英美传统的领先社会理论学家安东尼。吉登斯（AnthonyGiddens，1938）在20世纪七、八十年代开发。其目的在于建立一种既能解释社会制度又能包含理解其转变条件的概念体系。
其最终的目的是一种Spencer，Weber，Parsons和Marx传统下的一般社会理论（grandsocialtheory）。
其基本假设是任何完整的社会理论，必须包括行为（agency，有自我意识的人的主观行动）和结构（来自行为和相互作用个人和团体的社会结构的结构资产）两部分。结构是在时间和空间范围内，形成和安排社会行为和为社会活动提供约束的规范、样板、蓝图、准则和规则，是社会相互作用和活动的“DNA”。行为将社会生活描述成由主动的个人所组成。这些个人在社会环境中主观地产生引导他们的共同理解。行为是个人在社会环境中一种有目的性的、自我监督和相互监督的能力。吉登斯认为，结构和行为间存在递归的关系，它称其为结构性（structuration）。其基本假设是任何完整的社会理论必须既包括个人在其中相互作用（结构）的社会结构，又包括有自主意识的人的行为。结构性表达了个人和社会结构间的双重或相互依存。
结构性和结构的双重性是行为过程所形成的行为方式的社会模式常规的持续复制，是理解社会繁衍和持续性的一个关键概念。结构性同时发生在三个方面：含义（signification）、支配（domination）和合法化（legitimation），有时也被称作含义、权力和道义。含义结构是用作产生意思的语义规则；支配结构是用作产生权力的资源；合法化结构是产生道德的价值观和行为准则。社会系统的这三方面紧密交织难以拆分，它们一起在组织与制度中影响社会活动和行为人间的相互作用，它们限制和强制行为人获得为维护社会秩序所需的合作。下面对结构性的这三个方面作进一步描述。
（一）保险会计新准则的出台背景
随着保险业的发展，我国保险会计制度经历了《中国人民保险公司会计制度》、《保险企业会计制度》、《保险公司会计制度》、《金融企业会计制度》四个时期。这些制度规范要么没有体现保险行业的特色，要么规范过于原则化，不全面和过于宽泛。同时由于这些制度规范与国际会计准则存在较大差异，限制和阻碍了我国保险业务在国际市场上的发展。为使保险公司规范经营及满足与国际会计准则趋同的要求，2006年2月财政部颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》（以下将二者合称为“保险会计新准则”），并已在2007年1月1日开始实施，这是我国保险会计发展的一个里程碑。
（二）保险会计新准则突破之处
保险会计新准则规定了原保险合同的确认、计量、准备金充足性测试和相关信息的列报、再保险合同的独立核算等。与原来的保险会计制度相比，保险会计新准则取得了一系列突破：保险会计新准则的规范对象是保险合同而非保险公司（因为签发保险合同的并不一定都是保险公司），符合金融综合经营趋势；新准则对责任准备金进行充足性测试的要求符合谨慎性原则；新准则对保险公司损余物质和代为追偿款的核算要求可以控制保险公司对利润的估价能力，压缩其利润调整空间，规范保险公司的经营；新准则对投资收益的确认可改善保险公司的利润表，由多步式到一步式，在一定程度上可收敛目前“以保费论英雄”的风气；新准则规定再保险业务独立核算，符合权责发生制原则和可比性原则；新准则增加了保险公司财务报表列报的范围，使得会计信息透明性增强。
二、保险会计新准则尚存的主要缺陷
（一）未明确界定“保险风险”，也未对“重大保险风险”进行要求
“保险合同是保险人与被保险人约定保险权利义务关系，并承担被保险人保险风险的协议”这一规定，一方面借鉴国际惯例，引入了“保险风险”概念作为判断和确定保险合同的依据；另一方面还可作为分拆混合保险合同（混合保险合同是指内含衍生金融工具、投资、储蓄成分的保险合同，新型寿险合同一般都属混合保险合同）的标准。但是新准则未明确界定“保险风险”，而“保险风险”是保险合同的核心，“保险风险”不界定，保险合同也难以界定。新准则也未对“重大保险风险”进行要求，这将使得混合保险合同的分拆难以进行。新准则对混合保险合同的确认原则是：若保险风险和非保险风险能够区分并能单独计量，则进行分拆；若保险风险与非保险风险不能单独区分或单独计量，则不进行分拆，把整个保险合同的保费全部确认为收入。这和国际保险会计准则有所不同，根据国际保险会计准则，只有包含“重大保险风险”的保险产品，其收入才能计入保费，否则作为投资处理。“重大保险风险”是在任何情况下，保险事故都能使承保人做出重大额外赔付。我国保险会计新准则将“重大”两字移去，而投资连结险、分红险等投资性保单多少都含有保险风险，所以非保险风险保费难以剔除。即只要包含保险风险，在新准则下依然被认为是保险合同，而非“重大保险风险”保费类似于投资基金或银行存款，若全部按保费收入核算，使“保费收入”账户不能真实反映保险公司承担风险责任的高低，容易造成保费收入的虚假增长和保险发展的泡沫，也使得我国与其他国家保费收入的确认口径不同，不利于保险业国际间的交往与对比研究。
（二）保单取得成本费用化会计处理方式有违经济学原理
保单获取成本是指保险公司在签单或续保过程中发生的与保险合同有关的直接费用，主要包括手续费、佣金、体检费等相关费用，保单获取成本来源于保费中的附加费用。新准则规定保险人在取得保险合同成本过程中发生的手续费、佣金应当在发生时计入当期损益。
从经济学原理来分析，如某一产品可以提供销售毛利，在其他因素不变的情况下，企业的利润总额与销售量之间呈正相关关系，即销售量增加，利润增加。从会计信息的可靠性来看，会计核算的结果也要揭示上述经济学的基本原理，如实反映经营活动的经济后果。如果保单获取成本费用化，会计核算的结果将出现“悖论”，即业务快速增长的公司，其利润会随着销售量的增加而大幅下降，而一旦销售量增长趋于平稳或大幅下降，利润反而大幅增加。可见，保单获取成本费用化一方面违背了会计核算的配比原则；另一方面导致会计信息严重背离实际状况，使会计信息的可靠性大打折扣。另外，在费用化会计政策下，快速增长通常在报表上表现为累计利润下降或亏损，制约了股东对公司价值的分享，致使公司的资源控制在公司经理人手中，客观上助长了内部人对公司资源的控制。一般业务快速增长时期往往也是对资本需求的饥渴期，但在费用化会计政策下，这一时期的报表利润表现却极为不佳，甚至大幅亏损，制约了公司在资本市场的筹资活动。而一旦该行业处于成熟期或衰退期，对资本不再渴求时，财务业绩却表现较佳。在公司管理层追求资本规模的动机下，反而助长了其不良动机，这将降低资源配置效率。
（三）新准则未严格要求“再保险风险”
虽然新准则规定再保险业务独立核算，但是却未明确界定“再保险风险”，这可能导致财务再保险的滥用。将保险风险明确细分为承保风险、时间风险和投资风险三种风险，经原保险人、再保险人双方协商约定在合约中限制一种风险或几种风险转移的再保险称为财务再保险。原保险人可通过这种再保险安排方式只将有限再保险风险转移给再保险人，因此财务再保险又被称为有限风险再保险。有限风险再保险可以降低分保费，也使再保险人承担的风险较小，更为重要的是其可以减轻巨灾等低频率高损失事件对公司的影响，平滑利润，缓解资本需求的压力。财务再保险在现代再保险市场中发挥着不可或缺的作用，给直接保险人和再保险人都带来了不可忽视的利润。正因为财务再保险具有一般再保险所不具备的优点，而得到了保险公司的重视，但也由此引发了不少滥用的情形，最主要的就是没有转移风险或者转移的风险不够充足，不再是再保险合同，而成为其他金融工具，致使公司账面虚增利润。财务再保险可以达到“粉饰报表”的作用，所以由它引发的问题也越来越多。如澳大利亚HIH保险公司破产原因之一便在于其收购的FAI公司利用有限再保险操纵利润，最终给HIH公司带来巨大损失。我国《保险法》、《再保险业务管理规定》未对有限风险再保险作任何规定，《保险企业会计制度》也未对有限风险再保险的会计处理作特别规定，《企业会计准则第26号——再保险合同》也未对“再保险风险”进行明确要求。
三、完善保险会计新准则的建议
（一）明确界定“保险风险”，并对“重大保险风险”进行要求
国际保险筹委会对保险风险进行了明确的定义，并将保险合同所面临的保险风险分为三类：发生风险，即保险事故实际发生数量与预期发生数量不同的可能性；程度风险，即保险事故实际成本与预期成本不同的可能性；发展风险，即在合同期间末期，保险人义务金额的改变。因特定利率、证券价格、商品价格、汇率、价格或利率指数、信用指数，或者类似变量的变化而引起的不确定性称为价格风险。只引起价格风险而没有保险风险的合同不是保险合同，而是属于衍生金融工具。笔者建议我国借鉴国际做法，对保险风险进行界定；为更客观地反映我国居民受保障程度，在确认保险合同时应增加“重大保险风险”的规定，并对其进行量化，以将混合保险合同中的储蓄、嵌入衍生金融工具等非保险风险部分进行拆分，增强保险财务报告信息的价值。不能因为我国市场不成熟，就将“重大”两字移去，使得混合保险合同的拆分无法进行，也使得与国际保险业的趋同过程更加漫长。
（二）对保单取得成本进行递延
保单获取成本资本化的会计政策符合保险经济学的基本规律，可提供可靠的会计信息。并且我国保险业每年以30%左右的速度增长，在承保初期，承保业务发展越快，亏损越大，可能影响我国保险公司市场形象，以及会计信息使用者的经济决策。笔者建议采取保单获取成本资本化的会计处理方式，可借鉴美国经验，将取得成本递延，并在保险合同期间内予以摊销，以将其和保费收入在保险期间配比。
根据会计学原理可知，对资金的消耗构成了“费用”概念，而对所发生费用的核算又形成了“成本”概念。这就表明，增强企业资金的使用绩效本质上也是强化了企业的成本控制工作。因此，财务管理还承担着资金使用的绩效评价职能。通过发挥审计功能将有助于确保资金使用的合理性和安全性。
2定位驱动下的财务合理化模式构建
根据以上所述并在定位驱动下，财务合理化模式可从以下4个方面展开构建。
2.1确立财务管理的作用边界众所周知，财务管理的工作内容十分广泛，除了常规的资金管控工作还涉及到企业的资金筹措任务。这就要求，在发挥财务管理职能时应确立其的作用边界，而不影响财务管理的大局。结合成本控制的需要来看，财务管理的作用边界应集中在对项目资金的预算管控中，并着力于解决资金配置和使用监管问题。因而，从这一问题导向来构建财务管理合理化模式则相对较为实际。
2.2确定财务管理的重点难点结合企业成本管理的关键环节来看，在压缩产能水平和优化产能结构的目标导向下，应在固定资产重置和加工工艺创新等方面有所作为。因此，在财务管理中应严格对新设备的采购进行项目审核和资金核算，并在市场需求导向下对加工工艺的创新提供资金支持。另外，在资金配置上应向企业经济价值创造部门倾斜，其中的难点便是解决因信息不对称而导致的资金使用监管缺位问题。对此，可以采取项目负责制来给予解决。
2.3建立多部门联动下的机制企业成本控制需要各个部门参与其中，毕竟要素采购部门、生产部门、销售部门都将产生大量的经营管理费用。因此，在企业目标管理下应建立起以财务管理部门为核心的多部门联动机制。这一机制所要完成的任务便是明确各个部门在成本控制中所面临的挑战，并结合企业生产经营目标规划资金使用范畴，并额定各个部门的预算资金总量。
2.4严格资金使用绩效的评价资金使用绩效程度可以从“产出／投入”比值中获得，但这种计算方法难以评价各个部门的成本控制效果。因此，在引入项目负责制的同时，还应在内部合约的基础上决定各个部门在规定时间内的可量化指标，如对研发部门规定出新产品研发的时限，对销售部门规定货款到位率等。通过以上4个方面的构建将建立起财务管理的合理化模式，即优化当前财务管理在助力企业成本控制中的作用。
3实证讨论
以下就资产管理方面的成本控制模式进行实证讨论：（1）加强对企业应收账款的管理，最大限度地压缩应收账款余额，加速应收账款的收回。（2）加强固定资产的管理。建立一套能同时实现固定资产的价值动态管理与实物动态管理的资产管理系统，通过业务数据的集中存储及实时采集，使固定资产管理各部门能够实现信息共享，真实、全面地掌握企业固定资产的状况。（3）加强固定资产折旧的管理。企业的基本建设项目较多，工程量大，资金量也大，单个工程建设工期不是很长，一般在一两年内，企业应在工程完工后迅速移交生产使用，并及时做出竣工决算。这样可及时按资产原值提取折旧，增加企业自有资金及时还贷，减少在建期利息。（4）加强不良资产的管理。对己形成的不良资产，应采取有效措施抓紧清理、清收，限时完成清产核资账销案存工作，减少和挽回资产损失。盘活存量资产，充分实现实物再利用，最大限度地发挥不良资产的价值和作用。（5）对自身闲置的资产或对外投资形成的低效益资产，企业应制定相应措施进行剥离，能利用的利用，不能利用的可进行出售和资产置换，调整资产结构，减少损失浪费，提高资产的使用效率。
4小结
