发布时间：2023-12-14 11:41:30
序言：写作是分享个人见解和探索未知领域的桥梁，我们为您精选了8篇的国际税收的实质样本，期待这些样本能够为您提供丰富的参考和启发，请尽情阅读。
关键词：最优税收；最优商品税；最优所得税；启示
一、最优税收标准
谈及最优税收理论，首先要了解最优税收制度的评价标准。历史上诸多的经济学家对税收制度的理想特征的看法中，备受关注的是亚当·斯密在其《国富论》中提出的平等、确定、便利、最少征收成本四原则,以及瓦格纳在其《财政学》中提出的四项九目原则等等[1]。在效率与公平问题成为经济学讨论中两大主题的今天，理想的税收政策通常都是在马斯格雷夫所提出的三大标准的框架内，即：（1）税收公平标准；（2）最小行政成本标准；（3）最小负激励标准（效率标准）[2]。
二、最优税收理论的假设条件
简单的说，最优税收理论是研究如何以最经济合理的办法征收某些大宗税款的理论。最优税制理论是建立在系列严格的假设前提之下的，其中最重要的假设有三个：（1）完全竞争市场假设；（2）行政管理能力假设，即任何税收工具的使用都不受政府行政管理能力的限制（总量税例外），并且行政管理费用是相当低廉的；（3）标准福利函数假设，标准福利函数给定了衡量最优税制的目标，即实现福利最大化；[3]最优税制理论的假设条件还包括其他一些方面的内容，如：个人偏好可以通过市场显示出来，公共支出与税制结构特征无关等。
在这些假设条件下，最优税收理论认为：政府不可能不费代价的征集到所需要的收入，这种代价集中的体现为税收干扰资源配置产生的经济效率损失。故政府和税收理论都应致力于寻找一种最优税收工具，这种工具在能够征集到既定收入量的前提下，产生最低限度的超额负担。
三、最优税收理论的主要内容
最优税收理论一般包括三个方面的内容：最优商品税理论、最优所得税理论、商品税与所得税的组合理论。最优商品税理论研究在既定的财政收入目标下，应当如何对各商品课税，才能做到效率损失最小；最优所得税理论旨在分析和解决课税在公平和效率之间的权衡取舍问题；商品税和所得税的组合理论这种比较两者之间的优劣问题。
1．最优商品税理论
（1）拉姆塞法则。最优税制应当使对每种商品的补偿需求均以税前状态的同等比例下降为标准。即，假设政府是全部收入只能以扭曲性的商品税筹集，为使效率损失最小，要做到边际税收的效率损失相等，即从每个商品筹集到的最后一单位的超额负担相等。后来的经济学家在利用拉姆塞法则研究最优商品课税时，把拉姆塞法则归结为两个具体的法则：一是逆弹性法则。其政策含义是：为了使课征效率损失最小，两种商品的税率应该与其需求弹性成反比，也就是说应对需求弹性较低的商品课以较高的税率，对于需求弹性高的商品，应课以较低的税收。一是按比例递减法则。其政策含义是：为了使税收引起的效率损失最小，不同商品税率的确定应使对两种商品的需求同比例减少。
等比例减少规则和逆弹性规则有着非常严格的假设条件：（1）没有对外贸易的完全竞争的市场体系，不存在外部性问题，仅考虑单一消费者或者把所有消费者看成是同一的情况，即单人经济情况；（2）货币的边际效应对所有的消费者都是相同的；（3）假定只有两种商品，课税商品之间并不存在交叉价格效应，从而每种商品的需求只取决于自身的价格和消费者工资率的高低。
拉姆塞法则虽然解决了对不同需求弹性的商品课征选择性商品税时税率设计的问题，但它未考虑公平。拉姆塞法则没有考虑商品之间可能具有替代或互补的关系，也没有专门处理诸如闲暇这类商品的征税问题。
（2）考虑闲暇的科利特-黑格法则。
后来的学者放宽了拉姆塞法则的单一消费者经济和商品间不存在交叉效应的假定。科利特和黑格提出，当存在三种商品时（不课税的劳动和两种消费品），应该对与闲暇互补的还是商品课以较高税率，对与闲暇替代的商品课以较低税率。他们的研究有助于解决不能对闲暇课税所带来的（3）考虑收入分配的拉姆塞法则。斯特恩概括了对拉姆塞法则修正后的结论：
一种商品的分配特征值越高，则税收引起的该商品的补偿需求弹性减少的比例应该越低，即使这样做会带来较大的效率损失。基于公平的考虑，对于高所得阶层尤其偏好的产品无论弹性是否很高也应确定一个较高的税率，对于低所得阶层尤其偏好的产品即使弹性很低也应确定一个较低的税率。
值得重视的是，对拉姆塞法则的修正应注意两方面的问题：首先，对于那些既非富人也非穷人特别偏好的商品，仍可以遵循拉姆塞法则行事；其次，尽管有人辩称商品税无须承担收入分配职能，收入分配问题只应由所得税解决，但实际情况并非如此，这就提供了通过对这些商品课税以改进收入分配的可能性。拉姆塞法则有其应用上的价值。
2．最优所得税理论
19世纪末，埃其沃斯（Edgeworth，1897）以边沁主义社会福利学说为基础，认为最优税收的目标就是使社会福利即个人效用之和达到最大。要使社会福利最大，则应使每个人的收入的边际效应相同。要使每个人的边际效应相同，就应该对富人的所得课以高税，累进税应当随收入递增最后达到100%，因为富人的损失的边际效用比穷人的小，这奠定了高税率、多档次所得税调节收入分配这一传统观点的理论基础。埃其沃斯模型最大的缺陷是忽略了个人被课税后在行为上做出的反弹，即忽略了税收在激励上的代价。
1971年，米尔利斯一定程度分析了最优所得税的一般结构，即在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会完全可以采用低累进的所得税来实现收入分配，过高的边际效率不仅会导致效率损失，而且对于公平分配目标的实现也是无益的。米尔利斯模型表明，对于高收入者课以重税未必导致公平的结果，反而可能使得低收入者的福利水平下降。
斯特恩提出的最优线性所得税模型结论为：线性所得税的最优边际税率随着闲暇和商品之间的替代弹性的减少而增加，随着财政收入的需要和更加公平的评价而增加。这说明一方面人们对减少分配不公平的关注越大，则有关的税率就应越高；另一方面，最优税收与劳动供给的反应灵敏度、财政收入的需要和收入分配的价值判断密集相关。
3．商品税与所得税的组合理论
商品税与所得税的组合理论对商品税和所得税的优劣进行了比较。有人认为所得税可以解决所有的公平与效率问题，也有人看法正好相反。更为一般的看法是：商品税在解决效率问题上更有效，而所得税有助于解决公平问题。除非做出极严格的假定，最优的选择还是商品税与所得税二者的综合。
四、最优税收理论对我国的借鉴意义
1．必须批判的借鉴最优税收理论
2．改革要兼顾效率与公平
[关键词］税收流失资源配置税收公平税务腐败
税收是组织国家财政收入的基础，是调节经济的重要杠杆，是保证国家机器正常运转的积极基础和宏观调控的重要手段。同时，税收是政府为满足公共需要而向社会提供的公共物品筹资的重要来源。然而，我国却存在十分严重的偷逃税、漏税、抗税、骗税等税收流失现象，已经对我国的社会经济秩序产生了严重的影响。本文从税收流失对经济秩序影响和对社会秩序影响两个方面进行探讨:
一、税收流失对经济秩序的影响分析
1.税收流失对国家财政的影响
从我国的实际情况看，由于各税种之间存在比较密切的联系，某种税的流失除了直接减少该税的税收收入外，还会由于各税税基之间的联系而连带侵蚀其他税种的税基，减少其他税种的税收收入。税收流失一方面导致了财政收入的减少，另一方面又导致了财政支出的增加，进而加大了财政赤字的规模，加剧我国财政困难的局面。其次，税收流失还导致我国财政分配秩序混乱，造成财政收入机制不规范。
2.税收流失对资源配置的影响
税收流失直接会导致社会资源配置的低效甚至无效，主要表现在以下几点:
第一，税收流失的存在降低了财政配置资源的效率。存在税收流失的情况下，相对于正常企业而言，偷逃税企业因偷逃税行为而获得了“超额利润”。从微观角度看，“超额利润”的存在其经济效果上相当于国家向偷逃税企业支付了“财政补贴”。而由“超额利润”引起的这种“财政补贴”，其流向是偷逃税企业，其补贴与否的主要“依据”是企业是否偷逃税，而非着眼于提高投资效率。
第二，税收流失会导致在资源配置中形成“劣企驱逐良企”的市场效应，由于税收流失使同类企业或同类产品的税收成本不同，极大破坏了市场公平竞争机制，使得那些质量低劣的逃税商品以价格优势占领市场，迫使守法者要么仿效，要么被淘汰出局，形成“劣企驱逐良企”的怪象。
第三，税收流失会造成社会资源的虚耗与浪费。一方面，纳税人为了逃避各种税收负担，必定要花费大量的时间、精力和金钱来自行研究各种逃税方案。另一方面，征税人为了防止税收流失必须增加征税成本。据“中国财经报”1997年5月30日曾经报道，全国税务财务大检查在投入大量人力物力，经历5个多月“战斗”之后，终于以查出各种违纪金额220.35亿元(其中涉税金额167.05亿元)的战绩画上了句号。而这种财税大检查，在连续进行了12年之后，终因其成本太高而效果有限，财政部宣布1998年不再继续进行。可见，税收流失对征纳两方不是双赢而是双亏，其社会资源被无效配置，社会福利净损失。
3.税收流失对收入再分配的影响
众所周知， 政府实际上是通过两种途径来调节收入分配:税收与转移性支出。
税收作为政府宏观调控的一个重要手段，一直被视为政府调节收入分配不可缺少的工具。特别是实行累进税制的企业所得税和个人所得税，这两种税的流失就造成了企业间、居民之间的收入分配的不公平局面。
第一，税收流失造成了企业间利润水平的扭曲。从经济学的角度来看，偷逃税企业的总成本曲线和平均成本曲线通常比正常纳税企业更低，这样偷逃税企业的总利润率和平均利润率通常比正常纳税企业高得多的，从而获得比正常纳税企业更多的生产者剩余(经济利润)。
第二，税收流失影响居民间的收入分配效应。税收还有一个重要功能就是调节居民间的收入水平，缩小贫富差距，主要体现在个人所得税的征收。虽然我国现行的个人所得税的征税项目有11项，但由于个人所得税制及其征管制度的不完善，在我国居民取得的各类收入中，只有工资薪金所得纳税由于实行代扣代缴制而相对完善，其余的大部分收入基本上是处于流失状态。
第三，税收流失制约转移性支出的收入分配效应。按照财政支出的经济性质分类，可分为购买性支出和转移性支出。转移性支出是政府调节收入分配的重要工具，表现为政府资金无偿的、单方面的转移给社会中个人。
二、税收流失对社会秩序的影响分析
1.税收流失破坏税收公平原则
税收流失的社会效应是针对税收原则反映出的一个问题。公平原则是税收的基本原则之一，一般的理解税收公平包括普遍征税和平等征税两个方面。税收流失对收入再分配产生直接影响，由于这种影响的存在会进一步使税收调节收入分配的职能作用被严重扭曲，从而使税后分配比税前分配更不公平，结果只能是加剧收入分配的不公，必然要影响社会秩序的动荡。
2.税收流失损害税收法律制度的权威性
税收法律制度是指有权的国家机关制定的有关调整税收分配过程中形成的权利义务关系的法律规范总和，具有制定性、义务性、综合性三大特征。税务行政执法不严，对税收流失的处罚力度不够，一方面损害了税收法律制度在纳税人心中的权威性，一方面又滋长了偷逃税者的侥幸心理，税法刚性原则难以实现。税收流失同时会导致税务腐败和司法腐败的出现。税务腐败的出现大大损害了税收征管队伍的形象，降低了守法纳税人的信任度和支持度。
税收司法是保护税收法律制度、维护税收征管秩序的最后一道屏障。大量的税收流失必然造成大量的涉税刑事案件的出现。根据我国的有关法律规定，涉税刑事案件的侦察、审查、、审判等权力不在税务部门，而在司法部门。于是，大量的税收流失的刑事案件被交到了司法部门，给司法保障系统造成巨大压力。
参考文献:
[1]贾绍华:《中国税收流失问题研究》,中国财政经济出版社,2001
[2]梁朋:《税收流失经济分析》，中国人民大学出版社，2000
[3]国家税务总局注册税务师管理中心编.《税法》，中国税务出版社,2003
关键词:人寿保险产品;所得税;制度设计
中图分类号:F812.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)27-0026-03
人寿保险是一个非常重要而又特殊的行业。一方面,它在国民经济中的作用不可或缺,是中国多层次的养老保险体系及社会“安全网”的重要组成部分;另一方面,它所提供的保险服务比较特殊,是以人为载体的保险产品。它的涉及面广,既涉及到投保人,又涉及到人寿保险公司,同时还涉及到收益人;它的时间跨度长,业务时间跨度可以长及一个人的生命年限。因此,设计出适合这样一个特殊行业的税收制度就显得尤其困难,也正因为如此,即使到了现在,世界各国对人寿保险的税收政策差别都各不相同,差异较大。有的国家人寿保险发展比较长,但对这个行业如何征税还在摸索之中。中国人寿保险行业起步较晚,涉及人寿保险的税收制度也比较少,本文试图通过分析国际上人寿保险税收设计的三种主要模式,提出构建中国人寿保险税收制度的建议。
一、人寿保险产品所得税制度设计的三种模式
一般情况下,人寿保险合约会涉及到三方关系:投保人、保险公司、受益人。如图1所示,投保人购买人寿保险产品,保险公司收到投保人的保费收入,按照人寿保险产品的不同,一般分为三种类型,即定期寿险、终身寿险、生死合险。定期寿险是被保险人于保单期内死亡,保险公司给付事先约定的金额给受益人。受益人收到的保险公司给付款称之为死亡收益;终身寿险是指被保险人不论死亡何时发生,当被保险人死亡时,即给付事先约定的金额给受益人。终身寿险和定期寿险的主要区别在于保险的年限不同,前者是终身有效,而后者则是约定期限内有效。生死合险则不同,若被保险人于保单期间死亡,给付事先约定的金额给受益人,若期满仍生存,则也给付相同的事先约定金额给保单所有人,这时,保单所有人收到的给付款称之为生存收益。在一般情况下,税制设计需要考虑的问题包括:对于投保人,保费支出可否在个人所得税前扣除;对于投保人收到的生存给付是否征收个人所得税?对于收益人收到的死亡给付是否征税?对这些问题设计的答案不同,构成了不同模式的差别。
在有些情况下,由于各国社会保障体制不同,一般会存在雇主替雇员购买人寿保险产品的情况。如图2所示,这时,又会产生另外两个税制设计问题,第一雇主替雇员购买人寿保险产品的保费可否在计算雇主的企业所得时税前扣除?第二雇主作为员工的福利替雇员支付的保费是否需要作为雇员的个人所得征收个人所得税?
年金作为一种特殊的人寿保险产品,它在更大程度上是一种养老保险产品,而不是纯粹意义上的人寿保险产品。对年金的征税各国也都有不同的选择。年金征税,同样存在前面所提到的那些问题,除了以上这些税制设计问题之外,还有其独特的问题,即年金收益是否征税?
对于生存收益税制设计的难点在于它形式多样,年金收益也属于生存收益的一种。除此之外还包括保单股利、内部累积利息收益、资本利得等。在互相保险公司组织形式下,投保人既是客户,同时也是保险公司的股东,作为股东,投保人可以享有收取保单股利的权益,那么保单股利是否需要对投保人征税呢?还有在其他一般的组织形式的人寿保险公司中,投保人的保费会累积在人寿保险公司,从而产生内部累积的利息收益,对于这部分内部累积的利息收入是否需要对投保人征税?什么时候征税?在生死合险中,保单到期日,投保人所取得的总收益超过原始保费的部分的资本利得是否需要对保单持有人征税?
正是对于上述这些问题的所得税处理方式的不同,因而形成了三种不同的人寿保险产品的所得税制度设计模式。
从税制设计的原理来看,保费能否税前扣除实际上和生存收益是否征税这两个问题是紧密联系的。一般而言,从避免重复征税角度,如果保费可以税前扣除,那就意味着投保人在购买人寿保险产品时,所支付的保费是没有缴纳个人所得税的,因此,投保人收到和这一保费相对应的人寿保险产品收益是需要征收个人所得税;反过来,如果购买人寿保险产品的保费不允许税前扣除,那就说明投保人是用个人所得税后的所得购买的,那么这时的生存收益就不应当征收个人所得税。
雇主替雇员购买人寿保险产品,雇主是否可以扣除保费,是指在雇主的税前扣除,如果雇主是公司,那就是在公司或企业所得税前扣除;雇主所支付的保费,相当于是雇员从雇主处所获得的一种福利,所以这种福利是否需要作为雇员的个人所得的一部分,征收个人所得税。这也是同一事件的两个方面。最优惠的税制就是既允许雇主税前扣除,同时又可以不作为雇员的个人所得税征个人所得税,最为不利的税制设计就是,既不允许雇主税前扣除,同时还要对雇员征个人所得税。
税制设计的出发点是希望通过设计出简单和优惠的税制鼓励投保人购买人寿保险产品,因为它具有重要的正的外部性。按照这一制度,在一定的预先设定的最大数额以内,购买符合条件的定期寿险、终身寿险或生死合险产品所支付的保费可以全部或者部分地从应纳税所得额中扣除。但是由于人寿保险产品众多,人寿保险公司还会通过金融产品创新推出新的保险产品,因此税法还需要对符合条件的人寿保险产品进行定义。模式2和3都不允许扣除个人购买定期寿险和终身寿险的保险费。模式2允许扣除购买生死两全险时相当于支付的储蓄合同部分的保费可以税前扣除,也就是说,保险费中相当于承担死亡风险的保费不能税前扣除,当然,在实际执行中,生死两全险产品这两部分保险费很难区分开来。当然,一般也需要满足一定的条件,如最低年限要求和最高数额限制等。模式3不管购买何种人寿保险产品,其保费都不能从投保人的个人所得税前扣除。所有模式下雇主都可以在税前扣除替雇员支付的人寿保险费,这一制度设计体现的思想就是把人寿保险费视为和雇主的其他生产经营的必要费用一样,全额税前扣除。
所有的这三种模式下都将保单股利所得排除在保单持有人的应税所得之中。另模式1和2都没有直接对保单内部累积的利息征税。模式3则对利息征税。模式1和2在保单清偿或到期时需要对资本利得征税。模式1下年金收益款不征税。模式1和2对雇主作为福利为雇员购买人寿保险并不对雇员课税。模式3则需要将这种福利视同员工报酬征税。关于死亡收益的征税,模式1和2都不征税。模式3则认为,任何以前没有征过税的利得在死亡时都需要征所得税。
从税收对人寿保险产品优惠角度比较来看,这三种模式中,模式1最优惠,模式2其次,模式3再次之。
二、中国人寿保险产品所得税制度现状及改革的建议
中国人寿保险产业还刚刚起步,但发展潜力巨大。设计出适合中国经济发展水平的人寿保险产品税收制度需要遵循下面三个原则:第一人寿保险产品税收政策设计的目标应当是适度鼓励和支持中国人寿保险产业的发展。中国历史悠久,国民受到传统的“养儿防老”、“储蓄养老”观念影响,对于购买人寿保险产品养老这一新兴事物还会有一个认识的过程;而且,人寿保险产品的正外部效应明显,因为,如果个人不购买人寿保险产品去养老,那么必然需要依赖于政府的社会保障体制承担这一责任,这样就加重社会保障体制的负担。因此,制定税收政策的出发点应当是适度鼓励和支持人寿保险产业的发展,给予人寿保险产品购买人以适当的税收优惠。第二人寿保险产品税收政策需要和理想税制的公平、中性、简便目标保持一致。所谓公平,就是不偏袒,情况相同应当征收相同的税,情况不同应当征收不同的税,这是理想税制基本要求;所谓中性,就是不扰纳税人的选择,即征税前和征税后纳税人的选择相同,尽量做到不要因为税收而改变纳税人的选择;所谓简便,就是税制设计要尽理简单,便于执行和管理。第三适当兼顾保险行业监管的需要。保险行业是属于金融业中的特殊行业,保险行业的政府监管部门会对保险参与各方提出各种要求,那么税制在设计中尽量兼顾这些要求的需要,以减轻纳税人的不必要负担。
在保费的税前扣除方面,由于中国个人所得税属于分类所得税,在每项所得的扣除项目中都没有人寿保险产品的保费扣除,所以,自然人无论是购买何种性质的人寿保险产品,按照中国现行的个人所得税制,都不允许税前扣除,即需要用个人所得税后的所得去购买,这无形中加重了投保人的负担。对于雇主为雇员所提供的人寿保险,又要分为两种情况:其一企业为员工购买的正常的人寿保险产品,如定期寿险等,但不包括生死两全险或分红型保险,只有特殊行业或者经财政、税务主管部门规定才允许税前扣除,一般行业不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第36条规定,除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。其二企业为员工购买的年金,可以在一定的限额以内,在雇主的企业所得税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第35条规定,企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。
在生存收益征税方面,个人收到的保单股利视同股息红利所得,需按20%的税率征收个人所得税,但是,中国目前还没有相互保险公司这一组织形式,因此,一般情况下不会出现保险公司向其投保人支付股利情形。对于保单内部利息收益是否征税,这需要看利息支付的方式,如果分期向投保人支付利息,那么,就相当于投保人从保险公司收到了利息收益,需要扣缴20%的个人所得税,尽管目前对储蓄存款利息已经暂免征收个人所得税了,但是不适用于保险公司支付的利息。但是如果利息是在保单到期时或者清偿时支付,那么,对于投保人收到的收益款超过原始成本的部分,应当作为纳税人的财产转让所得征税,而不是作为利息所得征税,税率也是20%。对于保单到期或清偿时的资本利得,按照中国个人所得税法规定,应当作为个人的财产转让所得征税。因为保单也是属于个人金融资产的一种。年金收益征税尽管目前没有税法条款明确是否征税,以及如何征税,但是从税制的理论来看,由于购买年金产品的保费是用个人的税后所得支付的,即已缴纳了个人所得税,那么年金收益中相当于本金的部分就不应当再征税,否则就重复征税,但是对于年金收益中超过保费成本的部分,就需要作为个人的所得征税了,如果把年金产品也视为个人的金融资产的话,那么也要按财产转让所得征收个人所得税。
关键词：扣缴单位;逃避;个人所得税;治理
引言
当多数收入主体对应单一的支付主体，或者稳定的支出主体对应易变的收入个体，监控支出比监控收入的成本更低。从社会角度看，个人的“收入”必然体现为作为支付方的政府、企业或个人的“支出”。理论上讲，控制了“支出”就在一定程度上控制了“收入”，实现从源头上监控个人所得税。通过制定、完善各项制度，用制度实现利益主体的“制衡”，比税务机关加大执法力度更有效率。据此，针对我国当前个人所得税监控不利的情况，通过完善现有的税制，改革管理、监督模式，使政府、企业或个人形成个人所得税收入的相应支出“账内化、体内化、合法化、显性化、规范化”是非常重要的。
一、支付单位逃避个人所得税的手段分析
如前所述，在我国个人所得税的相关利益方搏弈中，个人最关心单位所支付多少的w2，通常不大会关心Iw;支付单位不但关心支付多少w2，更关心如何让w22更接近于W1，即Iw最小化;征税机关则关心如何以较小的付出取得较多的Iw，由于个人所得税复杂性，通常仅就单位的账面数据核实应代扣代缴的个人所得税情况。所以，支付单位通过“账上造假”很容易达到逃避Iw的目的。实践中，支付单位逃避Iw的手段通常有“化整为零”“偷梁换柱”“账外支付”“关联交易”等。
（一）“化整为零”逃税手段
所谓的“化整为零”就是将个人的一次性（一个月）所得分解成多次（多个月），或落到多个人的名义，使每次（每个月）都达不到个人所得税的起征点，或至少适应更低的税率，从而达到不纳或少纳税的作法。这种作法的风险较低，难度相对较小，所以实际当中比较常见。具体有两种情形：一是将个人的一次性（一个月）所得分解成多次（多个月）以便达不到起征点。如单位向某人支付一次性劳务报酬5 000元，则在账上反映的是10次实现的，每次500元，这样就逃避个人所得税800元[5 000×（1-20%）×20%]。二是将一个人的收入分解成多个人的名下实现。如应支付甲某一次性劳务报酬2 000元，则在账上体现的是甲某700元、乙某700元、丙某600元，这校就逃避个人所得税240元[（2 000-800）×20%]。这就不难解释为什么在许多查账征税的中小企业、个体工商业户的账面，职工月工资清一色不超过3 500元，劳务报酬每次都不超过800元的原因了。
（二）“偷梁换柱”逃税手段
所谓的“偷梁换柱”就是考虑单位向个人的支付可在企业所得税前列支，但须依法缴纳个人所得税的情形，一些单位将向个人的支付通过凭证的“偷梁换柱”，变成非人工的其他形式费用以逃避个人所得税的作法。即不将对个人支付的费用如实体现在账上，而是利用我国发票管理的中存在的漏洞，通过由领款人提供费用发票或找“关系企业”代开或虚开“文化用品”“办公用品”“能源材料”等费用发票，支付3%～5%（一些凭票征税企业的税负）税点的方式，使对个人应代扣个人所得税的支出变成了其他非人工性质的费用。这样既满足了能在企业所得税前扣除的需要，也逃避了远高于代开发票税点的个人所得税。
（三）“账外支付”逃税手段
所谓的“账外支付”是指在一些不需要纳企业所得税（免征或亏损）的单位，由于不存在必须列支费用的压力，使得企业在账上列支的人工费比实际少，发生人工费支出时，直接用业主个人或“小金库”的资金，而无须登记入账，这样就成功的逃避了个人所得税。如某企业向职工A、B、C三个分别支付年终奖500 000元、300 000元、100 000元。则按税法规定三人应分别缴纳个人所得税147 245元（500 000×30%-
2 755）、73 995元（300 000×25%-1 005）和19 445元（100 000×20%-555）。如果企业以个人或“小金库”资金支付，就逃避了个人所得税240 685元。
（四）“关联交易”逃税手段
关联交易是指有关联关系的各方出于利益上的考虑，不按正常价格进行交易，以便转移利润，逃避纳税义务的作法。如采取低价转让商品、土地、设备、劳务，无息或低息提供借款等，将利润转移，逃避所得税。这种逃税方式通常发生在两个阶段：一是生产经营阶段。为了逃避税收，一些查账征收个人所得税的企业、个体工商业户利用同关联方的交易将利润转移，从而达到少纳或不纳个人所得税的目的。二是企业终止环节。即在企业终止经营注销前，通过关联交易将利润转移以便逃避个人所得税的作法。根据国家税务总局2011年公告，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业取得各项收益，应按照“财产转让所得”依据20%的税率计算缴纳个人所得税。计算公式：应纳税所得额=个人取得各种形式的收益-原始投资额-相关税费。应纳个人所得税=应纳税所得额×20%。然而，许多企业在终止经营的时，为了逃避个人所得税，采取拖延的做法，通过关联交易，将商品、土地、财产、股权等低价转让给关联方，从而逃避了应缴纳的个人所得税。
二、支付单位逃避个人所得税的的治理建议
应构建个人所得税的监控体系，将违法操作的成本提升到足够的高度。这个监控体系应包括改革个人所得税制度，堵塞制度漏洞;规范发票管理，提高“虚开”或“代开”发票的难度，防止所得税前虚列费用;加强纳税检查工作，防止向个人支付的“化整为零”;严肃财经法纪，取缔“小金库”;建立个人财产申报制度;调动税务执法机关的积极性;等等。具体如下：
（一）改革个人所得税制度，堵塞漏洞
个人所得税制度应兼顾公平与效率两大功能，即在调节收入、降低运行成本的基础上，增强防控舞弊的功能。具体改革措施：
1.改革劳动所得的征税制度。一是合并工资薪金、劳务报酬、稿酬三个项目，统一为劳动所得;二是统一实行每人每月最高扣除限额3 500元（外籍人员4 800元），劳务报酬、稿酬不再另行扣除;三是减少税率级次，将现行七级累进税率减少至3～4级，最高边际税率降为35%;四是择机将现行的费用定额扣除过渡为按赡养人口、教育、医疗等要素费用扣除。
2.改革财产所得的征税制度。一是取消特许权使用费、财产转让、财产租赁每次不超过4 000元减除800元费用，每次收入4 000元以上减除20%费用的规定;二是将现行特许权使用费、财产转让、财产租赁的20%的比例税率降低至10%或15%。
3.改革经营所得的征税规定。对个体工商户、企事业单位承包承租所得、个人独资企业、合伙人企业所得实行20%的比例税率。
（二）加强对企业所得税和发票的管理
1.加强企业所得税的管理工作。一是理顺企业所得税与个人所得税关系，发挥企业所得税对个人所得税的制约作用。实现企业所得税与个人所得税在税制设计上、信息平台建设上、征收管理上、协税护税上、纳税评估和税务稽查上的合理衔接。辅之以严控现金交易，税企、税银联网，清理“小金库”等措施，促进人工等各类成本费用据实列支，防止人为调节。
2.加强发票的管理。发票管理是重要的控税手段，不仅个人所得税、企业所得税，流转环节的增值税、营业税也与发票管理密不可分。加强发票管理的重点不是发票本身，而是交易信息的占有和使用，发票只能起到印证经济业务的作用，应建立分层次基础信息库，对纳税人交易信息进行提取、保存、比对、核实，及时发现“虚开”或“代开”发票的问题，并加大执法和处罚力度。
（三）提高私人间服务的产业化水平
目前我国存在着大量的个人间点对点式的服务，如娱乐、体育、文化、健身、技术、金融、房产、会计等服务。虽然存在着大量的中介，但由于这些机构管理处于较低的水平，通常只起到中间人的作用。执法机关对于个人所得税的情况无据可查，基本没有控税的作用。应借鉴国外社会服务产业化的经验，通过资格证书、市场准入等制度规范，使专业人员只有加入相应的企业或社会组织才能向社会提供服务，各种服务由专业发机构统一组织，健全会计核算制度，推进服务企业做大做强，促进私人服务的产业化发展。使个人的收入均在单位账上体现，由单位统一扣税，减少税收监控的工作量。
（四）减少现金的使用，推行个人财产、收入实名制
现金、财产、收入往往与个人所得税密切相关。如偏爱使用现金的企业往往存在着税收问题，因为“账面账”“小金库”等违法活动多半与现金使用有关。又如房产、土地、债权、股权等财产交易往往与财产租赁、财产转让的个人所得税有关。所以，应通过建立个人财产登记制度，收入实名制，加强现金管理等改革，提升个人所得税的监管水平。具体包括：一是减少现金的使用。实现税银联网，对通过银行系统提取大额现金的单位和个人实施税收的跟踪管理。二是推行个人财产实名制。构建个人房产、土地、债权、股权等登记制度，存款、现金支付、转让实名制度。三是推行收入实名制。对收入个人名不附实的进行必要的管理。
（五）调动税收征管工作积极性
税务执法机关积极性不高也是我国个人所得税监管弱化的重要原因之一。应进行如下改革：一是提高税务机关对个人所得税的重视得程度;二是将个人所得税交由能力较强的国税机关管理;三是加强对个人所得税监管的投入。在人力、物力、财力上保证个人所得税监管工作的投入，培养一批有知识、有能力、有经验的执法队伍;四是加大对个人之间所得支付的税收监管力度，如房产中介、劳务服务中介、教育培训机构及私人诊所、私人办班等没有账、流动性强个人所得税管理;五提高信息化水平，打造重点纳税个人的信息平台，提高信息化管税水平。
参考文献：
[1] 李忠华，刘晓辉.个人所得税政策调整效应分析及进一步完善思路[J].经济纵横，2012，（4）.
[2] 潘雷驰，叶桦.美国涉税信息综合治理机制对我国税源专业化管理的启发[J].税收经济研究，2012，（4）.
[3] 于迎新，李忠华.企业废业存在的税收问题及建议[J].企业经济，2011，（4）.
一、国际税收法律关系的要素
（一）国际税收法律关系的主体[1]
国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。有学者将国际税收法律关系的主体分为征税主体、纳税主体和特殊主体，分别指国家、居民和国际组织。[2]我们认为，国际组织或者属于纳税主体或者属于征税主体，将其单列为一类主体似乎不妥。
国际税法的主体，从其在国际税收法律关系中所处的地位来看，可以分为国际征税主体、国际纳税主体和国际税收分配主体；从主体的表现形式来看，有国家、国际组织、法人和自然人。目前，国内几乎所有研究国际税法的学者都将国际税法的主体分为国家和跨国纳税人（包括自然人和法人）两种。我们认为，这种分法有失偏颇。基于获得跨国收入的跨国纳税人不足以涵盖在“国家涉外税收征纳关系”中的所有纳税主体，而只是其中的一部分，尽管是其主要部分；当然，在主要涉及所得税的国际协调问题等方面，使用“跨国纳税人”的称谓仍然是可以的。
国家在国际税收法律关系中同时作为征税主体和税收分配主体，这与国家在国内税收法律关系中仅作为征税主体的身份的单一性是不同的，此其一。其二，国家在国际税法和国内税法中分别作为不同主体身份的依据也是不同的。在国内税法中，国家作为唯一的实质意义上的征税主体是国家的对内最高权的具体体现之一；而在国际税法中，特别是国家作为国际税收分配主体时，则是国家的对外独立权的具体表现。其三，对单个国家而言，国家在国内税法中征税主体的地位是唯一的，在数量上是一元的；而在国际税法中，国家在数量上是多元的，必须存在两个或两个以上的国家，否则就无法构成国际税收法律关系。
自然人和法人在国际税法和国内税法中都是纳税主体，而且在国际私法和国际经济法其他分支中也可以作为主体。一般来说，则不能作为国际公法的主体，但自第一次世界大战以后，西方国际法学界也出现了主张个人和法人是国际法主体的观点。[3]此外，一些国际经济组织，也是国际税法中的纳税主体。有的学者就认为，国际税法是调整国家间、国际组织、法人和自然人之间关于国际税收关系的国际、国内税法规范的总和。
（二）国际税收法律关系的内容
国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。关于国际税收法律关系内容的特点，有学者认为，它已经不象国内税收法律关系那样，主体之间的权利义务从总体上讲是不对等的和非互惠的，国家与国家之间的权利义务是建立在平等互惠的基础之上的，国家与涉外纳税人之间的权利义务也已经不完全取决于一个征税主体的单方意志了。[4]我们认为这一观点比较科学。
在国家与国家之间的法律关系中，二者权利义务是对等的。一般来讲，国家所享有的权利包括征税权、税收调整权、税务管理权以及根据国际税收协定所规定的其他权利，国家所承担的义务包括限额征税义务、税收减免义务、税务合作义务以及根据国际税收协议所规定的其他义务。
在国家与涉外纳税人之间的法律关系中，二者的权利义务在总体上是不对等的。一般来讲，国家所享有的权利主要包括征税权、税收调整权、税务管理权和税收处罚权等，国家所承担的义务主要包括限额征税义务、税收减免义务、税收服务义务等，涉外纳税人所承担的义务主要包括纳税的义务、接受税收调整的义务、接受税务管理的义务以及接受税收处罚的义务等，涉外纳税人所享有的权利主要包括依法纳税和限额纳税权、税收减免权、享受税收服务权、保守秘密权、税收救济权等。
（三）国际税收法律关系的客体[5]
国际税收法律关系的客体是国际税法主体权利义务所共同指向的对象。有学者认为，国际税收法律关系的客体就是国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得或跨国财产价值。[6]也有学者认为，国际税收法律关系的客体主要指跨国纳税人的跨国所得。[7]我们认为，把国际税法等同于国际税收的征税对象是不全面的，把国际税收的征税对象局限在跨国所得或跨国财产之上也是不全面的。
国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。第一层面，是国际税法的征税对象。在这一问题上，我们赞成广义的国际税法客体说，认为，国际税法所涉及的税种法除了所得税、财产税等直接税以外，还包括关税、增值税等商品税。理由如下：（1）从国际税法的早期发展历史来看，商品课税的国际经济矛盾及其协调（如关税同盟）比所得课税的国际性协调活动要早，是国际税法产生、形成和发展的整个历史进程的起始环节。如果将关税法等商品税法排除在国际税法的范围之外，则无异于割裂了国际税法发展的整个历史过程。因此，应当历史地、整体地看问题。把对在国际商品贸易中于商品流转环节课征的国际协调活动看作是国际税收活动中的一个组成部分，从而将关税法等商品税法一并纳入国际税法的范围。（2）持狭义的国际税法客体说的学者的理由之一就是国际税收分配关系主要发生在所得税上。事实的确如此。但是，国际税收分配关系只是国际税法的调整对象的一部分，广义国际税法中国际税法的调整对象还包括国家的涉外税收征纳关系；如果仅以国际税收分配关系所涉及的税种来限定国际税法所涉及的税种，岂不是以偏概全？岂不是正好符合了狭义的国际税法说的观点？而实际上，上述学者又都是持广义国际税法说，并且也承认广义的国际税法客体说的合理性，同时对关税等商品税加以论述。[8]（3）诚然，对商品国际贸易课税，虽然不可能在同一时间对同一纳税人的同一课税对象重复征税，但仍然可能发生不同国家的政府对不同纳税人的同一课税对象（如进出口商品金额等）的重复征税。例如，甲国实行产地征税原则，乙国实行消费地（目的地）征税原则，现甲国向乙国出口一批产品，则两国都会依据各自的税收管辖权对这笔交易额课税，这批产品的所有人也就同时承担了双重纳税义务。而各国实行不同的商品课税政策，如低进口关税或免关税政策，也会引起国际间避税或逃税活动的发生。况且随着国际经济交往的深入开展，对国际商品在流转环节的课税和跨国所得课税将会更加密切地交织在一起，其相互转化的趋势也会愈加明显。各国对进出口商品流转额的课税对国际经济活动的影响以及为此采取的一系列国际协调活动，说明这些税收本身作为各国涉外税收的同时，进一步涉及到国家与国家间税收利益的分配，反映了国际税收的本质。[9]
国际税收法律关系第二层面的客体是在国家间进行分配的国际税收收入或称国际税收利益。看起来，这似乎仅仅是国际
税收分配关系的客体，将其作为国际税法的客体似乎又犯了以偏概全的错误。其实不然，因为这一国际税收收入正是通过各国行使税收管辖权进行涉外税收征管而获得的，与各国的涉外税收征纳关系有着密不可分的联系。也正因为在国家间进行分配的国际税收利益直接来源于各国对其涉外税种的征税对象的课征，我们才认为后者作为国际税法第一层面的客体与前者作为第二层面的客体间存在着递进关系，从而共同构成了国际税法的双重客体。需要说明的是，并不存在一个超国家的征税主体，对各国涉外税种的征税对象加以课征而获得国际税收收入，再将其分配给有关各国；实际上，这部分税收利益在征收之时就已经通过国际税收协定随着对某一征税对象的征税权的划归而归属于各个国家了。因此，从理论上看，国际税收利益是各国的涉外税收收入汇总而形成的整体利益；但从实践上看，国际税收利益并未实际汇总，而是分散于各个国家的控制之中。正是由于国际税收利益这种理论上的整体性和实践中的分散性，以及其对各国征税乃至相应征税对象的强烈依附，使我们在分析国际税法的客体时容易将其忽视。然而，与其说各国缔结国际税收协定的目的在于划分对某一跨国征税对象的征税，不如说其实质目的在于划分从征税对象上可获得的实际的税收利益。故国际税收利益是潜在的，但却是能够从深层次上反映国际税收法律关系的客体层面。
二、国际税收法律关系的运行
国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律关系的要素是从静态的角度揭示国际税收法律关系的构成，而国际税收法律关系的运行则是从动态的角度揭示国际税收法律关系的构成。
（一）国际税收法律关系的运行状态
国际税收法律关系的产生，是指国际税收法律关系在相关当事人之间的建立，或者说是国际税收权利义务在相关当事人之间的确立。国际税收法律关系的产生需要国际税法的存在以及国际税法所规定的税收要素成立或者启动相关程序的法定要件成立。
国际税收法律关系的变更，是指国际税收法律关系的主体、客体和内容所发生的变化。国际税收法律关系的变更一般需要满足国际税法所规定的法定要件的成立，如涉外纳税人满足税收减免的条件，则相应发生国际税收法律关系内容的变更。
国际税收法律关系的消灭，是指国际税收法律关系所确定的权利义务在相关当事人间的消失或终结。一般来讲，当相关主体的权利得到实现，义务得到履行，国际税收法律关系完成其历史使命的时候就会发生消灭的结果。如涉外纳税人依法缴纳税款，国家与涉外纳税人之间的权利义务就消灭了；相关国家的税务主管机关依法完成税务合作事项，相关权利义务也就消灭了。
（二）国际税收法律事实
国际税收法律事实（LegalFactofInternationalTax），是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。国际税收法律事实包括国际税收法律行为和国际税收法律事件。前者是体现主体意志或以主体意志为转移的事实，而后者则是不体现主体意志或者不以主体意志为转移的事实。国际税收法律事实主要包括国际税法的制定、涉外纳税人的行为或状态以及国家的行为。国际税法的制定可以导致抽象国际税收法律关系的建立，而涉外纳税人以及国家的行为可以导致具体国际税收法律关系的产生、变更和消灭。
小结
国际税法是调整在国家与国际社会协调直接税与商品税的过程中所产生的国家涉外税收征纳关系和国家间税收分配关系的法律规范的总称。国际税法具有公法兼私法性质、国际法兼国内法性质、程序法兼实体法性质。国际税法的宗旨为：维护国家税收和涉外纳税人基本权。国际税法的作用主要体现在三个方面：消除和避免国际双重征税、防止国际逃税和国际避税以及实现国际税务合作。国际税法的地位是指国际税法是不是一个独立的法律部门，以及国际税法在整个法律体系中的重要性如何。国际税法由调整国际税收分配关系的狭义国际税法和调整涉外税收征纳关系的涉外税法所组成。国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际税收法律关系是国际税法在调整国际税收分配关系和涉外税收征纳关系的过程中所形成的权利义务关系。国际税收法律关系的主体，又称为国际税法主体，是参与国际税收法律关系，在国际税收法律关系中享有权利和承担义务的当事人。国际税收法律关系的内容，是指国际税收法律关系主体所享有的权利和所承担的义务。国际税法的客体包含着具有递进关系的两个层面的内容。国际税收法律关系的运行，是指国际税收法律关系的产生、变更和消灭的整个过程。国际税收法律事实，是指能导致国际税收法律关系产生、变更和消灭效果的客观事实。
「注释
[1]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第16页。
[2]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第18-20页。
[3]参见王铁崖主编：《国际法》，法律出版社1981年版，第98-100页。
[4]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15-16页。
[5]参见刘剑文、李刚：《国际税法特征之探析》，载《武汉大学学报》（哲学社会科学版）1999年第4期，第15-16页。
[6]参见廖益新主编：《国际税法学》，北京大学出版社2001年版，第15页。
[7]参见陈大钢：《国际税法原理》，上海财经大学出版社1997年版，第20页。
关键词：电子商务 跨国经营所得 常设机构 对策
国际税收协定中的常设机构原则是目前各国在避免国际双重征税协定（以下简称双重征税协定）中，被普遍采用的协调缔约国双方在跨国营业所得上征税权冲突的基本原则。根据此项原则，缔约国一方对缔约国另一方企业来源于其境内的营业利润行使属地课税权征税，是以缔约国另一方企业在其境内具有某种特定的物理存在（Physical presence）――常设机构的存在为前提的。这种常设机构的存在可能由于企业的某种固定的营业场所或设施构成，也可能因企业通过某种特定的营业人的活动而构成。经合组织范本和联合国范本共同建议的常设机构原则表明，常设机构这种特定的物理存在，是缔约国另一方企业在缔约国一方境内从事实质性经营活动的客观标志，构成缔约国一方行使来源地税收管辖权优先征税的充足依据。
然而，跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换（EDI）或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化的特点，尤其是在线交易（On-line transactions）情形下，位于不同国家境内的交易双方直接在计算机上通过互联网进行询价谈判、订货、付款和交货等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展经营活动的营业方式，已失去了存在的意义和价值。缔约国一方企业通过电子商务方式在缔约国另一方境内开展营业销售活动，按照前述构成常设机构的物的因素或人的因素的要件判断，很难认定在缔约国另一方境内设有常设机构。使常设机构原则在电子商务环境中遇到了前所未有的挑战。世界各国在这方面作了大量的努力，我国也不例外。
国际税收协定中的常设机构原则的内容
作为常设机构原则的最初形式，“固定场所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引入了在收入来源国存在固定有形场所（a fixed physical location）和可见交易活动（a visible business activity）这两项要求在1899年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》（1977年重新修订）（以下简称OECT范本）和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（以下简称联合国范本）。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常设机构的概念、范围例外及应用规则，虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。
常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的：作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来自全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收入来源国的缔约国另一方享有优先征税权利，即在这里收入来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。
常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。
首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构“是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备3个要件，其一，有一个受企业支配的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定性场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间（作业场所）以及广场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅（auxiliary）和准备性（preparatory）经营活动的固定场所不构成常设机构。
其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立人的规定。同营业场所一样，人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：其一，此人必须是非独立人，即对委托企业具有依附性。这就排除了大量独立人、经纪人构成常设机构存在的可能性。其二，此人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅和准备性的。
如果非居民企业在收入来源地的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用“实际联系原则”即凡是非居民企业通过其设在收入来源区常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收入来源国源泉征税。这是常设机构原则的基本内容。
电子商务环境中国际税收原则面临的挑战
近年来，随着电子商务的蓬勃发展，人类文明正步入一个全新的发展时代。但是，电子商务的虚拟性、无纸性、瞬时国际性等特征彻底改变了传统的贸易观念，通过固定场所进行营业和销售的常规经营形式被打破，经营者可以不设立常设而通过网络从事经营。在网络交易中，由于可以任意的在任何一个国家设立或租用一个服务器，成立一个商业网站（或准商业网站，半商业网站）而且互联网上的网址、E-MAIL地址、身份(ID)等，与产品或劳务的提供者无必然的联系，仅从这些信息无法判断其机构所在地，使得这一原则正在经历前所未有的挑战。
假如一美国企业在中国设立一个网站，提供商品目录，直接接收全世界顾客的订货而完成交易行为，这类网站是否具有常设机构的性质？这个网站是否是一个企业从事全部或部分营业的固定营业场所，或者仅是储存、展示或运送该企业货物、商品的设施，从而不属于常设机构，不能对其征税？如果网站出售的是数字化商品，可以通过互联网下载到顾客处，使交易完成，网站得到了收益，这应该是常设机构；如果网站的商品是非数字化有形的商品，顾客可以在网站订购货物，网站通过设在异地的设施将商品陪送或邮寄给顾客，收益由其他设施获得而不由网站获得，这类网站似乎可以不算常设机构。但是，这类网站是否是一个机构？这样的机构是否可以归为常设机构？这里的几个界限在现有的法律中是非常模糊的，甚至没有得到起码的界定。这些问题是国际上许多国家和国际组织讨论的热点问题，目前还没有取得共识或者达成协议。
然而，以经济合作与发展组织（OECD）为代表的一些国家在以下三个问题上意见比较一致：只作为广告或者提供信息的服务器不构成常设机构。既提供信息，又接受订货的服务器可以视为常设机构。完全独立自主的服务器应视为设立在该服务器所在国的常设机构。
但是这样的界定会引起负面后果。有一个基本事实必须引起重视，即服务器的跨国移动很容易在网上进行。经营者如果感到其所在国在税收上控制过严，因而不愿意接受，完全可以转移到其它国家，比如转移到一个避税港国家。这样的转移对该服务器的经营业务一般不会有多大影响，而对服务器所在国来说，对视为常设机构的服务器征收所得税，很可能的后果是将其驱赶到境外，这样就难以实现对其征税的初衷，因而失去了征税对象。这类后果最终会改变对服务器征税的政策考虑。
解决电子商务环境下常设机构原则适用的对策
我国的信息产业起步时间较晚，国内企业界对互联网的商业应用，现阶段主要还处在商情信息和进行广告宣传阶段，真正通过网络实现交易洽谈、订货、交货和支付整个商业交易流程的数量规模还较小。但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还很遥远。随着信息技术的不断发展，尤其是网络通讯安全技术和网上支付技术的完善成熟，互联网电子商务在我国今后几年内，必然会获得飞速的增长，跨国电子商业交易额在我国的进出口贸易额中所占的比例将会迅速提高。如果不尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的对策措施，政府将面临贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则，少数信息产业发达国家正利用它的在经合组织和WTO中的地位和影响，积极推动和先声夺人以求在这方面形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，我国和广大发展中国家更应加紧对解决电子商务各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定信息时代新的国际税收法律规则。
实际上，我们已经清楚地看到跨国电子商务对现行的常设机构原则的挑战，实质上是虚拟的网络空间对适应于有形的物理空间的征税规则的挑战，而且这种挑战具有根本性质。建立在现代计算机数据通讯和网络技术基础上的电子商务交易，具有直接性和非中介化等特点。销售商足不出户即可向网络涉及的全球顾客提品和服务，无须在来源国境内设立营业机构、场所或委托人从事营业。因此，我们应该突破以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在为行使来源地税收管辖权前提的传统观念，寻求更能在网络信息技术时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素。只有循着这样的思路，才能找到公平合理地解决居住国与来源国在跨国电子商务所得上税收权益分配问题的方案。
电子商务环境下常设机构原则的调整
基于上述认识，笔者认为，在跨国电子商务营业所得的国际税收协调方面，如果要继续保留使用常设机构原则，作为来源地国一方对非居民纳税人的跨国营业所得行使课税权的“门槛”条件，就必须对这一概念现有的内涵要件在适用于判定跨国电子商务交易是否构成常设机构问题上，作出必要的调整修订，取消其中有关“固定的场所、设施”以及“人员的介入”等物理存在要件的限制要求。在互联网构成的虚拟市场空间内，交易主体的存在、交易活动的主要内容及其实施，都是通过网址实现的。因此，非居民的跨国电子商务交易活动是否在来源地国构成常设机构存在，应视其网址所具有的功能作用，以及其通过网址实际从事的活动性质、数量规模和交易活动的延续性，来综合判定该非居民与来源地国是否存在着实质性的经济联系。在判断非居民通过其网址实施的营业活动是否构成与来源地国存在实质性的经济联系方面，可以借鉴联合国国际贸易法委员会在《电子商务示范法》中采用的“功能等同”方法，根据网址是否实际发挥了与固定、有形的机构、场所或营业人同样的功能作用来认定。具体地说，应该针对某个非居民设置的网址的运用情况，综合采用以下三项标准来判定其是否构成在来源地国设有常设机构：
网址活动的时间延续性标准
这是指非居民的网址在互联网上活动存续的时间期限。它标志着网址的主人于一定期限内在互联网构成的虚拟市场上的主体存在，位于来源国境内的客户可以通过互联网点击相应的网址访问该网页进行交易。至于网址是否是设置在位于来源国境内的某个服务器上，并不影响该网址构成常设机构存在。因为网络空间本身就是无国界的。
随着信息技术的进步，尤其是宽带通讯网络的广泛运用，纳税人的网址是设置在来源国境内的服务器上或是其居住国甚至第三国境内的服务器上，对访问该网址的来源地国境内的客户而言并没有实质性的差别。但国际税收协定中应该对可能构成常设机构存在的非居民支配的网址在互联网上存续的时间，设定一个最低期限。这个期限的长短，可以参考联合国范本或经合组织范本中，有关建筑安装工程和与此相关的劳务和技术咨询服务活动构成常设机构存在的期限规定，如6个月和12个月，具体期限可由缔约国双方在协定中确定。网址活动存续的时间低于此期限标准的不构成常设机构存在，超过期限标准的则应结合后面将要述及的其他标准来判定是否构成常设机构。规定网址活动的最低期限标准的意义，在于排除非居民短暂或临时性地通过网址实施某些营业活动在来源地国构成常设机构的可能性，因为这类短期的和临时性的营业活动并不足以构成非居民与来源地国之间存在实质性的经济联系。另外，明确设定一个最低期限标准，有助于提高征税效益，便于税务机关在执行税收协定的工作中易于掌握认定和取得国际间的协调一致。
网址活动的营业性标准
即非居民是否通过该网址实施了其全部或部分的营业活动。此项标准强调的是网址实际从事的活动内容的性质是否属于非居民纳税人本身的营业范围内容或是其中的一个部分，这种活动是否在该非居民纳税人的赢利过程中具有重要或不可或缺的作用。如果非居民通过其网址从事的仅是一些准备性或辅的业务活动，例如为本企业的产品或服务进行广告宣传，收集市场信息和客户反馈意见，提供不属于本企业营业对象范围的其他信息资料等，由于这类性质的活动对纳税人的赢利并不起直接作用，尽管网址活动存续的时间超过了上述税收协定中规定的最低期限，但不足以表明非居民纳税人与来源地国构成了实质性的经济联系，不能认定构成常设机构。如果非居民通过其网址从事的是提品和服务这样的具有实质性营业性质的业务活动，只要这样的网址活动延续超过规定的期限标准，在同时满足下述网址功能的系统性标准的条件下，应该认定其构成常设机构存在。
网址功能的系统性标准
这是指非居民控制的网址是否具有完成全部交易或主要的交易环节的功能，并且对来源地国境内的客户实际发挥了这样的功能作用。一项交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要约和承诺）、签订销售合同或接受订单、产品或服务的交付和提供，以及价款的收付等这样一些主要的交易环节。
如果非居民的网址具备履行完成全部的交易环节或其中主要的某些交易环节的功能，并且针对来源地国境内的客户实质性地发挥了这样的交易功能，即可认定该网址的活动符合此项功能系统性标准要求。如果网址仅具有执行某些次要的交易环节的功能，或该网址虽具有完成全部或主要交易环节的功能，但并未具体对来源地国境内的客户实质性地发挥这样的功能，则均不能认定该网址的活动构成常设机构存在。而所谓非居民的网址对来源地国境内的客户实质性地发挥了履行全部或主要交易环节的功能，是指非居民纳税人通过其网址与来源国境内的客户完成的交易额、提供的商品或服务价值金额、或取得后者支付的价款数额，在规定的期限内达到一定的数量规模。在这方面国际税收协定应定出适当的量化标准，如在6个月或12个月内达到或超过一定金额，便于缔约国税务机构在征税实践中掌握执行。
非居民纳税人通过在互联网上设置的网址从事跨国电子商务交易活动，只有在同时符合了上述三项标准的情况下，才可认定其与来源地国存在着实质性的经济联系，构成国际税收协定意义上所指的在来源地国设有常设机构，从而使作为来源地国的缔约国一方依照税收协定中的常设机构原则，有权对非居民纳税人从来源地国境内客户支付取得的营业所得行使来源地税收管辖权征税。笔者认为，采用内涵上述三项标准的常设机构概念，能够避免传统的常设机构概念继续适用于跨国电子商务营业所得造成的国际税收权益分配严重失衡问题，容易为广大的发展中国家所接受。
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关键词：国际税收仲裁；国际税收争议；相互协商程序
中图分类号：D996.3
文献标识码：A
文章编号：0438—0460（2012）05—0066—09
晚近国际税法发展动态方面一个值得人们关注的事项，是OECD在2008年7月的修订后的《经合组织税收协定范本》（以下简称“经合范本”）第25条第5款中建立了某种旨在解决国际税收争议的仲裁机制。由于国际税收争议的特殊性和复杂性，OECD的这种国际税收仲裁机制不同于一般的国际商事仲裁和国际公法意义上的国际仲裁，也与世界银行建立的解决外国投资人与东道国政府之间的国际投资争端仲裁机制大相径庭，鉴于经合范本及其注释在指导和规范各国在谈判签订和解释适用双边税收协定方面具有的广泛和实际影响力，本文拟通过分析评价OECD建议的这种国际税收仲裁机制的特点、成因及其对改善国际税收争议解决的效用，为中国未来在谈判和修订双边税收协定时是否考虑采纳以及如何利用这种国际税收仲裁机制提出相应的建议。
一、OECD国际税收仲裁机制的特点
传统的也是现行的解决国际税收争议的国际法机制，是世界各国普遍参照经合范本和《联合国税收协定范本》第25条的规定，通过双边税收协定确立的缔约国双方主管当局间的相互协商程序。进入20世纪90年代后，随着经济全球化的发展和国际税收争议的增多，这种相互协商程序的内在缺陷日益为人们所诟病。为完善国际税收争议解决机制，OECD从2004年开始研究在这种相互协商程序中补充设置国际税收仲裁机制的可行性。经过广泛征求国际税法理论界、企业界和成员国税务主管当局的意见，OECD在2008年修订版的经合范本第25条中增补了关于税收仲裁的第5款规定。无论是相比较于通行的国际商事仲裁制度，还是传统国际法上解决国家间争端的国际仲裁程序，或是《华盛顿公约》建立的解决外国投资人与东道国政府间的国际投资争端仲裁机制（为节省文字篇幅，以下将上述这些解决国际争议的仲裁机制概括称为传统的国际仲裁机制），建立在经合范本第25条第5款规定基础上的这种国际税收仲裁机制具有以下特点：
1 国际行政救济机制的“藤”上开出的仲裁程序之“花”。
传统的仲裁程序性质上都属于一种选择性争端解决机制，即是与行政救济机制和司法救济机制并行的可供争端当事人选择适用的一种独立存在的争议解决机制。然而，OECD推行的这种国际税收仲裁机制的特色之一，在于它并不属于一种与其他法律救济机制并行的选择性争端解决机制，而是在国际行政救济机制之“藤”上开出的仲裁程序之“花”。它是一种附属于国际行政救济机制的仲裁程序，是传统的相互协商程序的延伸或补充。
OECD的国际税收仲裁机制的这一属性特点，首先明显表现在关于仲裁程序启动的前提条件规定上。按照第5款第1句话的规定，这种税收仲裁程序启动的前提条件之一，是有关争议案件须先经由缔约国双方主管当局间的相互协商程序处理。自该案件提交给缔约国另一方主管当局起2年期限内，如果缔约国双方主管当局没有按照第25条第2款规定的相互协商程序通过协商达成解决争议问题的协议，且跨国纳税人要求将该争议案件中未获解决的问题交付仲裁解决，方可启动仲裁程序。显然，范本第25条第5款推行的这种仲裁机制，是一种“两步走”结构的争议解决机制，双方主管当局间的相互协商程序，是这种国际税收仲裁机制的前置阶段，如果争议案件未经过相互协商程序处理，则不可能启动随后的仲裁程序。跨国纳税人不能绕过相互协商程序而选择直接请求将争议案件交付仲裁程序解决。其次，这种仲裁程序的非独立性或附属性还反映在仲裁的目的，是通过仲裁方式解决相互协商程序中阻碍双方主管当局达成解决争议的协议的那些未决问题，以提高相互协商程序的效率。争议案件涉及的有关问题如果经双方主管当局在相互协商过程中已经获得解决（即双方主管当局认为已取得一致意见，不存在未获解决的问题），即不再进入仲裁程序处理，即使纳税人方面认为有关问题并未解决，也不能要求将其交付仲裁。最后，这种仲裁程序作为国际行政救济机制性质的相互协商程序的延伸或补充性质，还体现为仲裁庭做出的裁决并不具有直接执行的效力，必须转换为缔约国双方主管当局间的相互协议的形式才能予以执行。同时，由于这种仲裁程序是在相互协商程序这一国际行政救济机制的“藤”上运作的，它同样具有行政救济程序的本质属性。在缔约国国内法不允许通过行政救济机制做出的裁决与司法程序做出的裁决相冲突的情况下，如果跨国纳税人请求启动仲裁程序的同时又将争议案件诉诸缔约国一方的法院处理，则缔约国主管当局应要求纳税人选择放弃利用国内法上的司法救济程序，否则仲裁程序不应启动；如果缔约国国内法院已就前述未获解决的问题做出司法裁决，则纳税人不得请求启动这种具有行政救济性质的仲裁程序。
OECD建议的这种国际税收仲裁机制具有上述行政救济本质属性的特点，是各国传统的解决税收争议机制影响与解决国际税收争议需要矛盾的产物。受税收法定主义和三权分立体制的影响，在大多数经合组织成员国，由于政府的征税涉及纳税人的基本财产权利，税法的制订和立法解释，原则上是反映和代表民意的立法机关的权限范围。作为行政执法机关的税务机关虽然在征税过程中也会涉及对税法的解释，但这种税务行政机关的税法适用解释必须符合税法规定的宗旨和涵义。如果纳税人与税务机关在有关税法规定的适用和解释上产生争议，最终应通过司法救济机制，由处于中立地位的司法机关对争议问题进行裁决。虽然纳税人也可以选择利用像税务行政复议这样的行政救济行政的争议解决机制来解决与税务机关之间的税收争议，但这种选择并不能排除纳税人还可以最终诉诸司法救济机制的权利。因此，像仲裁这样的选择性的第三方争议解决机制尽管在各国被广泛用于处理民商事性质甚至某些公法性质的争议，但由于仲裁机制的“或审或裁”特点和“一裁终局”特点，传统上认为不适宜用来解决纳税人与税务机关之间涉及税法适用和解释上的争议。而且，税法的解释关系纳税人的财产权这样的基本人权，交由少数仲裁员组成的仲裁庭进行解释裁决也显得不够严肃慎重，这也是各国极少允许利用仲裁机制解决涉及税法解释性质的国内税收争议的原因。
为了克服前述相互协商程序不能保证违反协定的征税问题能够终获解决的缺陷，OECD设计在现行的相互协商程序中引入仲裁机制，旨在通过仲裁这种第三方争议解决机制裁决那些妨碍缔约国双方主管当局达成相互协议的那些未决问题，从而确保现行的相互协商程序能够解决跨国纳税人投诉的国际税收争议问题。考虑到各国传统的税收观念和解决税收争议体制的约束，为使这种国际税收仲裁机制能够为各国在双边税收协定中所采纳，OECD认为不宜将这种国际税收仲裁程序设计为一种与相互协商程序并行的选择性争端解决机制，而只能作为前者的延伸或补充。并且，作为相互协商程序这种行政救济性质的争议解决机制的延伸阶段，在这种国际税收仲裁机制与缔约国国内司法救济机制的关系上，也适用相互协商程序与缔约国国内司法救济机制关系相同的原则，即不能排斥纳税人最终诉诸司法救济机制的权利，仲裁裁决不能与司法机关在同一争议问题上做出的司法裁判相抵触。
2 为仲裁当事人双方——缔约国双方主管当局严密掌控的仲裁程序。
传统的国际仲裁机制，属于所谓第三方争端解决机制，仲裁程序一旦启动，则有关争议案件审理的实体和程序事项问题处理，原则上即已脱离仲裁当事人双方控制而由相对独立的仲裁庭依照既定的仲裁规则执行。但是，OECD建议的这种国际税收仲裁程序不同于传统的国际仲裁机制的另一特点，是赋予了作为仲裁当事人双方的缔约国双方在实体和程序两个层面严格控制仲裁审理活动本身及其进展的权利。
首先，按照范本第25条注释中附录的《关于仲裁的相互协议样本》第3项的指示，仲裁庭的管辖范围（即仲裁庭可受理裁决的争议问题）、仲裁程序规则和证据规则、仲裁适用的准据法及仲裁费用的承担等重要实体事项，原则上由缔约国双方主管当局针对个案情况协商一致通过一份名称《审理事项》（Terms of Reference）的书面文件来确定。主管当局双方可以通过《审理事项》文件限定仲裁庭只审理裁决涉及案件的事实认定性质的争议问题，而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下，仲裁庭只能在缔约国各方提出的解决问题的方案中做出选择其一的裁决（所谓棒球仲裁规则），不能做出不同于缔约国双方各自提出的解决方案的第三种裁决。
其次，在仲裁庭的组成方面，缔约国双方主管当局可以指定本国的税务官员担任仲裁员（只要他未前期介人有关争议案件的处理工作），仲裁庭主席则是由双方选定的两位仲裁员共同协商选定。另外，在仲裁程序进行的任何阶段，双方主管当局仍然可以就已经交付仲裁的未决问题继续进行相互协商，如果对未决问题达成解决的协议，则这种正在进行中的仲裁程序即告终止。
OECD国际税收仲裁机制的上述特点，一方面是这种仲裁程序性质上仍然属于相互协商程序的延伸物的必然结果，作为缔约国双方主管当局间的相互协商程序，其协商谈判的内容、进程和可能达成的协商结果，自然要受到作为这种协商程序主体的缔约国双方主管当局的严格掌控。即使是在相互协商程序中引入仲裁机制，缔约国双方主管当局仍然希望最大限度地把握仲裁可能产生的结果。另一方面，考虑到要使各成员国接受在相互协商程序中引人这种具有强制性的国际税收仲裁程序，经合组织也意识到需要在这种仲裁机制中对缔约国希望保留对解决国际税收争议的主动权给予尽可能的妥协。因此，这种国际税收仲裁机制不宜像其他传统的国际仲裁机制那样，成为一种一旦启动即相对脱离仲裁当事人意愿控制范围的第三方争端解决机制，必须赋予缔约国双方主管当局在仲裁庭管辖范围、仲裁庭组成和仲裁适用的准据法等实体事项以及仲裁进展程序方面有一定的控制权，才能解除各国对接受这种强制性仲裁程序的顾虑。
3 非仲裁当事人的第三人——纳税人决定仲裁程序的启动和裁决的效力。
在传统的各种国内或国际仲裁机制下，仲裁程序的启动一般都是由仲裁当事人一方或双方提出仲裁请求的结果，不是仲裁当事人的第三人无权请求启动仲裁程序。而且，在传统的国际仲裁机制下，仲裁庭做出的裁决对仲裁当事人双方具有拘束力。如果败诉的一方不履行仲裁裁决，胜诉的一方可以向有关机构申请强制执行仲裁裁决。OECD设计的国际税收仲裁机制区别于传统的国际仲裁机制的第三个特点，则是赋予了仲裁当事方以外的第三人——跨国纳税人申请启动这种仲裁程序的权利，而作为仲裁当事方的缔约国双方主管当局反倒没有启动仲裁程序的资格。并且，在这种仲裁机制下，仲裁裁决的效力和执行，也取决于纳税人对裁决结果的接受与否。
由于OECD设计的国际税收仲裁机制性质上属于相互协商程序这种国际行政救济机制的延伸，这种仲裁程序的当事人双方，仍然是由各自税务主管当局代表的缔约国双方政府，跨国纳税人尽管是与争议案件裁决结果有直接利害关系的人，并且是唯一有权请求启动仲裁程序的人，但仍不构成此种仲裁程序的当事人。根据范本第25条第5款第l句和第3句的规定，作为仲裁程序当事人代表的缔约国主管当局不能单方提请或双方协议启动仲裁程序，只有作为非仲裁当事人的第三人（通常是受违反协定规定征税影响的跨国纳税人）有权请求仲裁。而且，跨国纳税人还有权最终决定是否接受仲裁裁决。如果纳税人不接受仲裁裁决或裁决做出后纳税人另行启动国内司法性质的争议救济程序，则这种裁决对缔约国双方主管当局亦不发生效力，缔约国双方主管当局也无需通过相互协议的形式执行该仲裁裁决。
OECD国际税收仲裁机制的这一特色，是这种仲裁机制的设计者试图在解决国际税收争议问题上实现尊重缔约国政府的税收与维护跨国纳税人权益之间的适当平衡的结果。OECD在相互协商程序中引入这种仲裁程序的一个主要原因，是为了克服传统的相互协商程序和目前已有的一些双边税收协定中建立的国际税收仲裁机制共同具有的缺陷，即跨国纳税人在这些国际税收争议解决机制下不具有任何实质性的权利和地位。为了避免缔约国双方主管当局有可能出于保证各自的税收利益而置纳税人的正当权益于不顾拒绝启动仲裁程序的弊端，OECD将启动仲裁程序的请求权赋予非仲裁当事人的跨国纳税人，这一制度改革虽然有悖一般的仲裁法理，但却不失为一种有重要实质性意义的革新。同样，将仲裁裁决效力的决定权赋予跨国纳税人，也是OECD在解决国际税收争议机制中精心设计缔约国税务主管当局与跨国纳税人之间权利适当衡平的考虑。鉴于缔约国双方主管当局在OECD设计的这种国际税收仲裁机制的实体和程序方面仍拥有很大程度的控制权，为防止这样的仲裁庭做出的裁决结果可能仅照顾了缔约国各方的税收权益，而完全没有考虑跨国纳税人的合法权益，OECD将承认和执行仲裁裁决的决定权赋予了非仲裁当事人的跨国纳税人。只有跨国纳税人认可接受仲裁裁决，缔约国双方主管当局才有义务通过相互协议的形式执行仲裁裁决。这样在很大程度上可以避免上述可能性的发生。
二、OECD国际税收仲裁机制的效用评析
OECD建议推行的这种国际税收仲裁机制之所以具有前述这些区别于传统的国际仲裁机制的特点，其根本原因在于跨国所得上存在的国际税收分配关系的错综复杂性。在跨国所得上存在的国际税收分配关系，实际上涉及跨国所得的来源地国、跨国纳税人的居住国和跨国纳税人这三方主体之间的权益分配关系。在解决这类国际税收关系中产生的税收争议问题上，既要考虑尊重有关国家的税收管辖权，又要切实解决跨国所得面临的国际重复征税问题以适应经济全球化发展的趋势；既要在跨国所得上实现来源地国与居住国之间的税收权益分配的大体均衡，又要贯彻执行国际税收中性原则，保证纳税人在跨国征税对象上有适当的税后利润份额；既要最大限度地维护税收协定缔约国双方主管当局在解决国际税收争议过程中的主导地位和控制权，又要考虑赋予跨国纳税人必要的实体和程序权利制衡双方税务主管当局的优势地位，以保障纳税人的正当权益不致为双方税务主管当局可能滥用其优势地位而损害。OECD建议的国际税收仲裁机制所以生成这样一种“非驴亦非马”的怪胎模式，正是设计者在上述国际税收关系诸种矛盾因素之间精心折中权衡和努力调和妥协的结果。因此，我们一方面应该看到，作为改革现行的国际税收争端解决机制的一种努力尝试，OECD的这种国际税收仲裁制度在改善国际税收争端解决方面具有以下所述，的一些积极效用和意义，但同时必然也存在着一定的局限与不足。
1 通过在原有的相互协商程序中补充建立强制性的仲裁程序，确保相互协商机制能够最终解决违反税收协定的国际税收争议。
现行相互协商程序一个最为人诟病的缺陷，就是这种机制不能保证违反税收协定的争议最终能够获得解决。如果缔约国双方主管当局经过相互协商无法达成协议，即使有关违反协定的征税行为造成了对纳税人的重复征税结果，也只能是不了了之。OECD在现行的相互协商程序中补充设置了具有强制性的仲裁程序，按照第5款第1句规定，在双方主管当局不能按照第2款规定在两年内达成一项协议的情况下，只要当时将案件提交缔约国主管当局的跨国纳税人提出仲裁请求，阻碍双方主管当局达成协议的未能解决的问题就可以通过仲裁程序来解决。与此前已有的一些双边税收协定中规定的自愿性的仲裁机制不同，OECD的这种仲裁程序的启动不再需要缔约国双方主管当局的一致同意。一旦必需的程序性条件要求已经得到满足，阻碍达成相互协商决议的未获解决的问题必须提交仲裁。而且根据第5款第2句明确规定，经过仲裁程序做出的仲裁裁决对缔约国双方具有约束力，且不应受缔约国双方国内法上任何时效的影响而予以执行，双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。这样就彻底克服了相互协商程序的上述缺陷，保证相互协商程序能够解决涉及税收协定适用的国际税收争议问题。
这种补充性的仲裁机制在改善解决国际税收争议效率方面的作用，应该从以下两个方面来认识：其一，由于有这种后续补充的仲裁程序的压力存在，在很大程度上能够促使缔约国双方主管当局主动积极地尽最大努力通过此前的相互协商程序达成解决问题的协议以避免启动这种后续的仲裁程序，从而将提高双方主管当局间的相互协商程序的效率。其二，即使双方主管当局不能在前置性的相互协商程序阶段经过谈判解决争议问题，通过后续的具有第三方争议解决性质的仲裁程序，也能够使妨碍主管当局双方达成协议的未决问题获得仲裁裁决，且双方主管当局有义务以相互协议的形式执行仲裁裁决的结果，从而保证了争议问题的最终解决。
当然，国际税法学界也有人质疑OECD范本第25条第5款设计的这种“两步走”程序结构的仲裁机制的实际效果，认为由于这种“两步走”的程序结构设计使双方主管当局问的相互协商程序构成处理争议必经的前置程序阶段，争议案件未经过相互协商程序将不能进入后续补充的仲裁程序，这样缔约国主管当局一方就可以通过阻止前置性的相互协商程序的启动，从而达到阻止后续性的仲裁机制的适用的目的。这种观点成立的前提是现行的第25条第2款规定的相互协商程序的启动必须建立在缔约国双方主管当局一致同意的基础上，只要有一方主管当局不同意就某个争议案件启动相互协商程序，相互协商程序就无法启动。但笔者认为，按照范本第25条第2款规定的相互协商程序，性质上属于一种强制性的解决争端程序机制，只要缔约国一方主管当局向缔约国另一方主管当局提出启动相互协商程序的动议，缔约国另一方主管当局即有义务给予响应配合启动这种程序，不得拒绝进行相互协商。这在经合组织范本第25条注释中已有明确的说明。①因此，除非缔约国一方主管当局不依照上述范本注释的观点来理解第25条第2款规定含义，上述认为缔约国主管当局可以通过阻止相互协商程序启动的方式达到阻止适用补充性的仲裁机制的可能性，依法是不存在的。
但是，应该指出的是，OECD的这种“两步走”的程序结构毕竟没有排除缔约国双方主管当局通过相互协商这一前置程序协商一致阻断纳税人请求启动仲裁程序的可能性。如前指出，这种延伸补充性的仲裁机制启动的前提条件除了纳税人本身提出将争议交付仲裁裁决的请求外，同时还需要满足缔约国双方主管当局认为存在着经由相互协商前置程序而仍然未获解决的问题这一条件。换言之，如果主管当局双方一致认为不存在未获解决的争议问题，即使纳税人认为存在未获解决的争议问题，依照第5款的规定也不能启动这种后续补充性的仲裁程序。因此，从维护纳税人的合法权益角度看，这种“两步走”的争端解决程序仍然存在着局限性，“在仲裁条款下纳税人无法要求相关国家依据相关税收协定达成一个争议处理结果；不会对长期受到指责的主管当局间激烈的讨价还价产生影响”，不能有效防止缔约国双方主管当局基于维护各自税收利益的考虑而置纳税人的合法权益于不顾，彼此妥协一致认定有关争议案件已在前罟性的相互协商程序阶段解决，不存在未决的争议问题的可能性发生。
2 明确规定了解决国际税收争议的进程时限，改善了解决国际税收争议的工作效率。
与传统的相互协商程序机制和此前一些双边税收协定中建立的税收仲裁机制相比，OECD推行的这种税收仲裁程序在改善国际税收争端解决方面的另一个优点，是为解决国际税收争议进程的各程序环节规定了明确具体的时间表。首先，按照第5款第1句规定，缔约国主管当局双方通过相互协商程序解决争议不再是漫长无期限限制，在案件已提交给缔约国另一方主管当局之日起两年内未能解决的争议问题，纳税人有权请求启动仲裁程序。其次，在《相互协议样本》中，对仲裁程序的各个环节，都作了相应的具体时限规定。例如，收到仲裁请求的主管当局一方应在10日内将仲裁请求和书面陈述副本发送缔约国另一方主管当局，双方应在收到仲裁请求后3个月内达成书面形式的《审理事项》；达成《审理事项》后3个月内或收到仲裁请求后4个月内，双方应各自指定仲裁员；在最后一位主管当局选定的仲裁员落实后的2个月内，双方指定的仲裁员应选定首席仲裁员，否则仲裁请求人可要求OECD税收政策与管理中心主任指定仲裁员。裁决应自首席仲裁员收到必要的全部资料后6个月内做出；双方主管当局应在收到仲裁裁决通知之日起6个月内，以达成相互协议的方式执行仲裁裁决。相对于此前一些双边协定的仲裁条款缺乏具体的进程时间表，这些明确的程序时限规定，对于避免仲裁进程中的人为拖延现象发生，保证争议问题的及时解决具有重要的作用。虽然OECD建议的仲裁机制明确规定了解决争议的时间表，但能否实现提高解决国际税收争议的工作效率却取决于纳税人是否接受在缔约国双方主管当局之间进行的仲裁的裁决结果。如前指出，考虑到各成员国根深蒂固的税收观念和解决税收争议的国内法体制，根据第25条第5款规定的仲裁程序并没有排除纳税人最终诉诸国内司法救济机制的权利的效力。因此，这种仲裁程序仍存在着未能消除发生双重程序的风险和争议解决的确定性不足的缺陷。如果纳税人对仲裁结果不满意而启动国内司法救济程序，则缔约国双方主管当局此前在前置阶段的相互协商和后续的仲裁程序中投入的精力、时间和资源有可能前功尽弃。在出现这种结果的情况下，改善解决国际税收争议的效率就要大打折扣了。
3 在一定程度上提高了跨国纳税人在解决国际税收争议过程中的参与程度和作用。
尽管在OECD建议的这种国际税收仲裁程序中，跨国纳税人仍不是仲裁程序的当事人，但相对于相互协商程序和此前一些双边税收协定规定的税收仲裁程序而言，OECD的国际税收仲裁机制基于适当平衡缔约国税务主管当局和跨国纳税人两方面权益的考虑，赋予了纳税人在解决国际税收争议过程中一定的能动地位和更多的参与机会。这首先突出表现在这种仲裁机制将请求启动仲裁程序的权利排他性地赋予了跨国纳税人。其次，虽然在这种仲裁机制下，仲裁庭受理争议事项的范围、仲裁的审理程序、仲裁员的选定和适用法律等重要事项，原则上是由缔约国双方主管当局协议一致在《审理事项》文件中确定，但如果双方主管当局无法协议达成《审理事项》，则纳税人和双边主管当局均可提出一份各自主张的审理问题清单，交由仲裁庭汇总形成有关案件的审理事项清单。这表明在一定条件下跨国纳税人有可能影响仲裁庭的管辖范围。再次，在仲裁庭审过程中，纳税人可以书面形式向仲裁庭说明案情事实和提出对争议问题的意见，经仲裁庭许可，可出席仲裁庭开庭审理活动。最后，纳税人有权通过决定是否接受仲裁裁决的方式，从而最终决定仲裁裁决的效力。相比在传统的相互协商程序中纳税人处于一种消极被动无所作为的处境和此前一些双边税收协定规定的仲裁程序完全排斥纳税人的参与，OECD的仲裁机制赋予跨国纳税人一定的作用地位和参与程度，有助于改善和提高国际税收争端解决的透明度和公平性。
虽然在OECD建议的仲裁机制中纳税人的参与程度和作用有所提高，但与期望目标仍有较大差距。跨国纳税人期望的是“通过真正的税收协定仲裁，纳税人将被赋予真正参与仲裁程序的权利，按照税收协定解决争议将有可能得到保证。这样才能更好地符合国际商业活动的需要。从经济的角度——法律的确定性和投资保护——来看这种方法不仅是合适的，而且有助于避免程序的拖延和重叠造成时间和资源的浪费”。当然，就目前国际税收协调与合作发展的现实来看，纳税人所期望的这种真正的税收协定仲裁，是包括经合组织成员国在内的各国政府当局尚不能接受的。
三、中国应对OECD国际税收仲裁机制的立场
虽然中国目前并不是OECD的成员国，但由于前述《OECD税收协定范本》及其注释在指导和协调各国谈判、适用和解释双边税收协定方面的广泛影响，随着2008年该范本新增第25条第5款和相关注释的修改补充，我国税务主管当局日后在与有关缔约国对方谈判修改现有的双边税收协定过程中，完全可能面临对方要求在有关相互协商程序的条款中增补类似第5款这样的国际税收仲裁程序的问题。对此中国方面应如何应对，是同意全盘接纳，还是完全拒受，抑或是有所保留的采纳？这是我们需要未雨绸缪认真研究的问题。笔者以为，中国可以考虑在双边税收协定的相互协商程序中纳入这种后续补充性的仲裁程序。
首先应该看到，我国已经在有关的多边或双边经贸投资条约中采用了通过国际仲裁方式解决有关的国际经济争议。众所周知，我国已经加入了旨在解决外国投资人与东道国之间发生的国际投资争端的《华盛顿公约》，而且在与有关国家之间签订的双边投资协定中还采用了所谓“强制同意”型的接受“ICSID仲裁条款”。根据这类“强制同意”型条款，一旦外国投资者提出要求，东道国政府应无条件地将投资争议交由ICSID仲裁管辖。另外，在我国对外签订的许多双边投资保护协定中，对于解释或适用此类协定条款而产生的争议，往往也约定了可以通过国际公法性质的国际仲裁方式处理。而且这些多边和双边条约中规定的国际仲裁机制，与OECD建议推行的这种具有国际行政救济属性特点的国际税收仲裁机制不同，它们都属于典型的第三方争端解决机制性质。虽然国际税收争议的处理涉及缔约国的财政税收权益，但这些国际经贸投资条约的解释或适用争议的解决，也涉及缔约国的经济权益。因此，笔者认为，并没有特别和充分的理由排除可以选择采用仲裁方式解决双边税收协定解释和适用方面的争议。
关键词:电子商务;国际税收;常设机构;居民身份
1 电子商务对传统国际税收规则的冲击
1.1 对传统的常设机构概念的冲击
当前国际上普遍通行的对跨国交易的征税规则是:跨国企业的居民身份所在国对其收入行使居民税收管辖权,征收所得税;而跨国交易发生地所在国对交易的所得行使收入来源地税收管辖权,征收增值税或营业税,电子商务的兴起使得现有国际税收协定中的“常设机构”定义不再适用。常设机构难以确定的现状,不仅损害了收入来源国的税收管辖权,还引起了居民国和收入来源国在税收管辖权上的争议。
当前国际税收中对常设机构的定义。通常都来源于经济合作与发展组织1977年颁布的《关于避免双重征税的协定范本》(以下简称经合范本)和联合国1979年颁布的《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》(以下简称联合国范本)。经合范本第五条规定,“常设机构”是“一个企业进行其全部或部分营业的固定营业场所”。具体包括管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间、开采自然资源的场所以及持续时间达到一定长度的建筑工地,但不包括专为企业进行“准备性质和辅质活动”而设的固定营业场所。另外,若一个不具有独立地位的人在一方缔约国中代表另一方的企业活动,拥有以企业的名义签订合同的权力并经常行使之,则此人也可构成该企业在该国中的常设机构,联合国范本的规定与经合范本相似,但更多地考虑了发展中国家的利益,在某些方面适当扩大了对“常设机构”的认定范围,例如,在对由人构成的常设机构的认定中,联合国范本增加了一条认定标准,认为即使没有签订合同的授权,但只要人“经常以首先提及的缔约国保有货物或商品库存,并代表该企业从库存中经常交付货物或商品”也构成常设机构。总的来说,两个范本对常设机构的定义具有相同的特征,即满足以下两个条件:一是企业必须在收入来源国拥有固定的、在时空上具有一定持续性的场所,二是该场所用于开展实质性的经营活动。
按照该定义,在通过电子商务进行的跨境交易中,商品或服务的提供方(以下简称为供应商)在收入来源国将不存在常设机构,因而也就无需向收入来源国纳税。其原因可以从以下三个方面进行分析。
首先,跨国电子商务交易通常是通过供应商设在收入来源国的某个服务器上的网站来进行的。在大多数情况下,存放供应商网页的服务器只是用于交易信息,而不是用于在线签署合同,符合“准备性质”和“辅质”的例外性要求,不能构成常设机构。
其次,即便该网站的功能齐全,能够自动完成所有的交易,符台常设机构定义中“从事营业活动”的要求,但是网站是由电子数据构成的,可以轻易的修改和转移,并不属于传统意义上的物理存在。虽然服务器本身属于物理存在,可是拥有网站的供应商只是单纯地租借收入来源国的互联网服务提供商(ISP)的服务器的硬盘空间来存放自己的网站,而并未形成对服务器的实际支配关系,因此并不形成在收入来源国的物理存在,也不构成常设机构。
最后,电信公司与ISP不受拥有网站的供应商支配,无权代表供应商签订合同,也无权代表供应商交付商品,因此不满足人的定义,也不能构成常设机构。
这种现状危害了税收的中性原则,使得具有相同本质的跨国经营活动因为交易方式的不同而承担了不同的税收成本,形成了对电子商务的隐性税收优惠。这种变相的激励促使跨国企业纷纷将业务转移到互联网上,以逃避对收入来源国本应承担的税收义务。这也是近年来电子商务飞速发展的原因之一。
1.2 对企业的居民身份认定标准的冲击
电子商务的兴起,不仅会对收入来源国的税收管辖权造成不利影响,也可能对居民身份国的税收管辖权造成不利影响。因为电子商务使得跨国公司的居民身份认定变得困难。跨国公司可以比以往更容易地改变居民身份,以便利用国际避税港或者通过滥用税收协定进行避税。
在各国现行税法中,对于法人居民身份的认定标准主要有以下几种:法人注册地标准、总机构所在地标准、管理和控制地标准、控股权标准、主要营业地标准等。中国税法对居民的认定采用了注册地和总机构所在地双重标准。《中华人民共和国涉外企业所得税法实施细则》第5条规定,具备中国法人资格的企业和不具备中国法人资格但总机构设在中国境内的企业,均为中国的居民纳税人。
随着电子商务的兴起,远程办公和在线交易成为可能,物理空间上的集中不再成为公司经营管理上的必需要求。无论是出于实际经营的需要,还是出于避税的需要,跨国公司在全球的分布都趋于分散。集团内部的各个子公司间的业务分工趋向垂直化,子公司表现得越来越像一个单独的业务部门,而不是一个完整的公司。即便分处各国,各公司的管理人员也可以通过互联网进行远程的实时沟通。在这种背景下,传统的总机构所在地标准、管理和控制地标准和主要营业地标准等依赖地理上的特征对法人居民身份进行判断的标准就逐渐失去了其本来存在的意义。电子商务的高效性、匿名性和无纸化的特点使得公司可以轻易地选择交易中商品所有权的转移地和劳务活动的提供地,将交易转移到税率较低的收入来源国进行。或者通过调整公司结构的分布,使自己获得本来不应拥有的居民身份,从而享受到某些税收协定中的税收优惠。
1.3 对传统的收入定性分类方法的冲击
电子商务的兴起使传统所得税法中对企业收入的定性分类变得困难。多数国家的税法对有形商品的销售、无形财产的使用和劳务的提供都进行了区分,并且制定了不同的课税规定。
由于现代信息通讯技术的发展,书籍、报刊、音像制品等各种有形商品,计算机软件、专有技术等无形商品,以及各种咨询服务都可以被数据化处理并直接通过互联网传送,传统的按照交易标的性质和交易活动的形式来划分交易所得性质的税收规则,对在互联网上交易的数字化产品和服务难以适用。
由于对电子商务产生的所得难以分类,在现行的分类所得税制下,对于此类收入应适用何种税率和课税方式就成为各国税务机关面临的问题。有关所得的支付人是否应依照税法的规定在进行电子支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务,也变得难以确定。而在税收协定的执行方面,对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关之间在适用协定条款上的争议。
2 应对冲击的现实对策
各国政府一直在积极地探讨对电子商务活动征税的可能,希望找到一个能够满足税收中性原则、平衡原则、弹性原则、简易原则的要求下的解决方案,在不阻碍电子商务发展的前提下,使电子商务的征税问题得到较圆满的解决。
我国是世界上最大的发展中国家,我国的电子商务交易还不发达。在很长一段时间内,我国还将处于电子商务净进口国的地位。因此,由于常设机构无法确定而造成的收入来源国税收损失对我国的影响最大。从我国的现实情况出发,在尽可能满足上述四项原则的前提下,努力维护对跨国电子商务所得的收入来源地税收管辖权,应当成为我国在制定协定谈判时考虑的重点。
2.1 拓宽“常设机构”概念。使之适用于电子商务交易
面对电子商务对传统国际税收规则中常设机构概念造成的冲击,各国政府、国际组织、学者们先后提出了多种应对方案。大致归纳起来,可以分为激进和保守两类。
部分学者建议对电子商务开征新税种,以彻底解决对跨境电子商务交易的征税问题。这些新税种包括对电子信息的流量征收“比特税”(Bit Tax)、对网上支付的交易金额征收“交易税”(Transaction Tax),对互联网基础设施征收“电讯税”(Telecoms Tax)等。这种激进式的解决方案适应电子商务的特点,确实可以有效防止电子商务交易中的逃税行为。但是这种方案却造成了更大的问题。只要采用了电子商务的交易模式,不论是销售商品,还是提供服务,或者是转让许可使用权,不同性质的经营活动都适用相同的税率。而对于相同性质的经营活动,仅仅因为采用了电子商务的交易模式,就要承受与采用传统交易模式不同的税收负担。这违背了税收中性的原则,会给网络通讯增添不应有的负担,为电子商务的发展设置障碍。
以美国为首的一些发达国家,正积极地提倡在电子商务的国际税收中放弃收入来源地税收管辖权,转而由居民国行使全部的税收管辖权。美国财政部在1996年公布了《全球电子商务选择性税收政策》报告,在强调税收中性原则的同时,该报告提出“在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下,纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的方法……因此,美国的税收政策已经认识到,由于传统的来源规则失去其重要性,居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。”这一建议已经被经合组织(OECD)下属的税务委员会接受。在2000年12月公布的《电子商务中常设机构定义的适用说明——关于范本第五条注释的修改》中,居民国的税收管辖权得到了进一步确认,而收入来源国的税收管辖权却被忽视。按照该说明,只有当电子商务的供应商在收入来源国拥有受其直接专门支配的存放电子商务网页的服务器,这种存在才构成常设机构。但这种情况的出现机率微乎其微,按照这个说明,收入来源国基本上不可能从电子商务交易中征到税款。
